Pojasnilo DURS, št. 4210-304/2007, 15. 10. 2007

Zavezanec sprašuje, kakšna je davčna obravnava dohodkov tuje fizične osebe, s katero sklene slovenska pravna oseba pogodbo. Tuja fizična oseba se za davčne namene šteje za nerezidenta in je profesionalni športnik. Stranki se v pogodbi dogovorita glede medsebojnih pravic in obveznosti, in sicer je družba na podlagi pogodbe športniku zavezana:

• dati v uporabo določeno količino svojih proizvodov za vnaprej določene namene oziroma potrebe,
• plačati denarna sredstva v skladu s pogoji, ki so posebej določeni v pogodbi,
• povrniti vse potne stroške iz naslova udeležbe na promocijskih aktivnostih družbe.

Športnik pa je na podlagi pogodbe zavezan:

• uporabljati izključno proizvode in blagovne znamke družbe,
• vrniti vse proizvode družbi ob koncu posamezne sezone oziroma, ko jih več ne potrebuje,
• sodelovati na določenem številu promocijskih dogodkov, ki jih organizira družba,
• povezovati svoje dosežke s proizvodi družbe,
• upoštevati vsa pravila športne zveze.

Iz pogodbe torej izhaja, da bo družba upravičena uporabljati ime in podobo športnika za marketinške in komercialne namene, športnik pa dovoljuje družbi, da uporablja njegovo ime in podobo za promocijo, oglaševanje in prodajanje proizvodov oziroma blagovne znamke. Iz naslova uporabe imena in podobe bo družba športniku plačala s pogodbo določene zneske. Pogoji, ki so podlaga za določitev višine plačila so opredeljeni v pogodbi, in sicer so plačila vezana na uspešnost športnika na tekmovalnem področju (uvrstitve, dosežki). Poleg posameznih športnih dosežkov je določen tudi dodatni pogoj, in sicer zaključna uvrstitev ob koncu sezone.

Vprašanja:

Zavezanec nadalje navaja, da gre po njegovem mnenju z vidika davčne obravnave za dohodek iz prenosa premoženjske pravice v skladu z določbo 78. člena ZDoh-2, z vidika Sporazuma o izogibanju dvojnega obdavčevanja pa je treba upoštevati 21. člen, ki opredeljuje obdavčitev drugih dohodkov. V zvezi z navedenim pojasnjujemo:

1. Davčna obravnava dohodka

Dohodek, ki se na podlagi navedenega pogodbenega razmerja izplača neposredno tujemu športniku, se v skladu z določbami Zakona o dohodnini, ZDoh-2 (Uradni list RS, št. 117/06) šteje za dohodek iz dejavnosti. Po določbi drugega odstavka 68. člena ZDoh-2 se davčni odtegljaj izračunava, odteguje in plačuje tudi od plačil, ki jih zavezanec po tem poglavju zakona dosega v okviru opravljanja dejavnosti nastopajočega izvajalca ali športnika.

Davčni odtegljaj se izračunava, odteguje in plačuje od osnove in po stopnji, določeni z zakonom, ki ureja davek od dohodkov pravnih oseb. Upoštevaje določbo 70. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb – ZDDPO-2 (Uradni list RS, št. 117/06) znaša ta stopnja 15 odstotkov od dohodka.

Iz navedb izhaja, da se v pogodbi slovenska pravna oseba zaveže, da bo finančno podprla dejavnost športnika s finančnimi sredstvi in določeno količino svojih proizvodov, športnik pa bo v zameno opravil več oglaševanj slovenske pravne osebe, njenih proizvodov oziroma blagovnih znamk na promocijskih dogodkih, ki jih organizira družba. Ker so torej plačila tujemu športniku neposredno povezana z njegovo uspešnostjo na tekmovalnem področju, se tovrstni dohodki prav tako štejejo za dohodek iz dejavnosti.

Z zavezančevim mnenjem, da gre v obravnavanem primeru za dohodek iz prenosa premoženjske pravice, se ne strinjamo.

2. Pogoji za določitev višine dohodka, ki so opredeljeni v smislu uspešnosti na tekmovanjih, ne spremenijo davčne obravnave dohodka.

3. Pravica do obdavčitve glede na določbo konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka in premoženja – 17. člen – umetniki, športniki

V Konvenciji med Republiko Slovenijo in Kraljevino Belgijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja in preprečevanju davčnih utaj v zvezi z davki na dohodek in premoženje (Uradni list RS – MP, št. 5/99; v nadaljnjem besedilu: konvencija) so dohodki umetnikov in športnikov obravnavani v 17. členu. V skladu s tem členom se dohodek ne glede na določbe 14. in 15. člena konvencije, ki ga ustvari rezident države pogodbenice, kot na primer gledališki, filmski, radijski ali televizijski umetnik ali glasbenik ali kot športnik, s svojimi osebnimi dejavnostmi, ki jih izvaja v drugi državi pogodbenici, lahko obdavči v tej drugi državi (v tem primeru v Sloveniji).

Po devetem odstavku komentarja 17. člena Vzorčne konvencije OECD o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka in premoženja,* se 17. člen uporablja v zvezi z vsemi vrstami dohodkov, ki jih umetnik ali športnik prejme v povezavi z opravljenimi dejavnostmi, kot so honorarji za pojavljanje v medijih ali na prireditvah oziroma honorarji od pojavljanja v oglasih. Prav tako so sponzorska plačila, ki jih podjetja plačujejo v zameno za prikazovanje njihovega imena in podobe v povezavi z določeno prireditvijo, povezana s samo prireditvijo in zato obdavčljiva v skladu s 17. členom.

Tudi če dohodka iz osebnih dejavnosti, ki jih izvaja umetnik ali športnik, ne dobi osebno umetnik ali športnik, temveč druga oseba (npr. posrednik – agencija), se tak dohodek obdavči v državi pogodbenici, v kateri potekajo dejavnosti nastopajočega umetnika ali športnika (torej v Sloveniji).

Takšna določba v konvenciji torej dodeljuje Sloveniji pravico do obdavčitve, če je dohodek dosežen z opravljanjem dejavnosti nastopajočega umetnika ali športnika na območju Slovenije.

Pri odločitvi, ali je določena vrsta dohodka (sponzorstvo, reklamiranje) obdavčljiva v skladu s 17. členom (to je v Sloveniji), je odločilni dejavnik povezanost (pripisljivost) zadevnega dohodka s konkretnim nastopom oziroma predstavitvijo športnika.

Ob tem se šteje, da se dejavnost tujega športnika opravlja v Sloveniji, kadar so dohodki iz naslova sklenjene pogodbe o sponzorstvu (tj. dohodki iz naslova oglaševanja in promoviranja družbe, ki je slovenska pravna oseba) doseženi z oglaševanjem z imenom in podobo tujega športnika v medijih v Sloveniji, na reklamnih plakatih družbe v Sloveniji, na promocijskih dogodkih družbe v Sloveniji oziroma na prodajnih artiklih družbe v Sloveniji.

Upoštevajoč navedeno, ker ima Slovenija po konvenciji pravico do obdavčitve dohodka, ki ga tuji športniki pridobijo od opravljanja dejavnosti v Sloveniji, nerezidenti praviloma niso upravičeni do uveljavljanja ugodnosti iz konvencije (oprostitev plačila davka v Sloveniji).

Izjema od zgoraj navedenega pravila je v primeru, kadar so dejavnosti športnika opravljene zunaj Slovenije. Prav tako je izjema določena v tretjem odstavku 17. člena konvencije, ki določa, da se v primeru, kadar se dejavnosti športnika v glavnem podpirajo iz sredstev druge države pogodbenice ali politične enote ali organa lokalne oblasti (v tem primeru Belgije), dohodki obdavčijo samo v tej drugi državi pogodbenici.

V takšnih primerih lahko tuji nastopajoči športniki uveljavljajo ugodnosti iz konvencije, in sicer z vložitvijo pisnega zahtevka pri pristojnem davčnem organu v Sloveniji.** K zahtevku za uveljavljanje ugodnosti je v teh primerih treba predložiti ustrezna dokazila, iz katerih je razvidno, da gre za primere, ko so dejavnosti športnika opravljene zunaj Slovenije oziroma za primere iz tretjega odstavka 17. člena konvencije.

Tudi v tem primeru se davčni organ ne strinja z zavezančevim mnenjem, da se navedeni dohodek obravnava po 21. členu konvencije kot drugi dohodek, po katerem je pravica do obdavčitve dana le državi rezidentstva prejemnika dohodka.

* Model Tax Convention on Income and on Capital, Condensed version 15 July 2005, OECD

** Obrazci zahtevkov v slovenskem jeziku so na voljo na spletnih straneh Davčne uprave RS oziroma v angleškem jeziku na: http://www.durs.gov.si/en/angleske_strani/forms/personal_income_tax/