Pojasnilo DURS, št. 007-77/2006, 10. 9. 2007

V nadaljevanju pojasnjujemo učinkovanje potrjene prisilne poravnave na izvršilne naslove, pridobljene po začetku postopka te poravnave. Gre predvsem za naslednje primere:

1. Davčni organ v postopku davčnega nadzora, med prisilno poravnavo ali ko je bila ta že pravnomočno zaključena, ugotovi nove davčne obveznosti, ki se nanašajo na obdobje pred začetkom prisilne poravnave.
2. Davčni organ v ponovnem postopku odmere odloča o davčnih obveznostih, ki se nanašajo na obdobje pred začetkom prisilne poravnave.

V nadaljevanju najprej opozarjamo na nekaj osnovnih pravil, ki jih je treba upoštevati pri iskanju rešitev v navedenih položajih.

V postopku prisilne poravnave prijavijo upniki tiste terjatve, za katere učinkuje začetek postopka prisilne poravnave in potrjena prisilna poravnava. To so terjatve, ki so nastale do dneva začetka postopka prisilne poravnave, ne glede na to, ali so do tega dne tudi že dospele (43. člen ZPPSL).

ZPPSL v tretjem odstavku 59. člena določa, da ima potrjena prisilna poravnava pravni učinek tudi proti upnikom, ki se niso udeležili postopka, in proti upnikom, ki so se ga udeležili, a so bile njihove terjatve prerekane, če se naknadno ugotovijo. Potrjena prisilna poravnava ima torej pravni učinek nasproti vsem upnikom, katerih terjatve so nastale do začetka postopka prisilne poravnave, in sicer ne glede na to, ali so jih prijavili med to poravnavo.

Izvršilni naslovi, ki se nanašajo na terjatve upnikov, ugotovljene v sklepu o potrditvi prisilne poravnave, glede na dolžnika izgubijo pravno moč (prvi odstavek 64. člena ZPPSL). ZPPSL v tretjem odstavku 64. člena še določa, da v postopku, ki teče po potrditvi prisilne poravnave proti dolžniku zaradi izplačila terjatve upnika iz tretjega odstavka 59. člena tega zakona (terjatve, ki niso bile prijavljene ali so bile prerekane), sodišče ali drug pristojni organ ugotovi obstoj sporne terjatve in naloži dolžniku plačilo v skladu s pogoji iz potrjene prisilne poravnave.

Najpomembnejši pravni učinek potrjene prisilne poravnave je znižanje in/ali odložitev izpolnitve dolžnikovih obveznosti. Na podlagi potrjene prisilne poravnave je dolžnik oproščen obveznosti, da izplača upnikom znesek, ki presega v potrjeni prisilni poravnavi navedeni odstotek, plačilni roki pa se v skladu z njo odložijo.

Izhajajoč iz navedenih pravil učinkovanja potrjene prisilne poravnave, v nadaljevanju navajamo predloge rešitev.

1. V naknadnem inšpekcijskem postopku ugotovljene davčne obveznosti, ki se nanašajo na obdobje pred začetkom prisilne poravnave

Gre za primere, ko davčni organ v postopku davčnega nadzora, med postopkom prisilne poravnave ali ko je bila ta že pravnomočno zaključena, ugotovi nove davčne obveznosti, ki se nanašajo na davčno obdobje pred postopkom prisilne poravnave.

V navedenih primerih novo ugotovljene davčne obveznosti niso bile prijavljene v postopek prisilne poravnave, saj jih je davčni organ ugotovil po tem, ko je bil postopek že pravnomočno zaključen. Kljub temu potrjena prisilna poravnava učinkuje tudi na te obveznosti, zato mora davčni organ v inšpekcijski odločbi upoštevati pravila, ki jih določa sklep o potrditvi prisilne poravnave, in sicer odstotek, v katerem morajo biti obveznosti plačane, in roke za njihovo plačilo.

Iz obrazložitve sklepa Višjega sodišča v Ljubljani opr. št. VSL sklep III Cp 1570/2005 izhaja, da če je bila prisilna poravnava potrjena pred nastankom izvršilnega naslova, je treba njene učinke upoštevati že v samem izvršilnem naslovu. Enako izhaja iz sklepa Vrhovnega sodišča RS opr. št. II Ips 565/2002, ki določa, da mora sodišče, kadar ugotovi obstoj sporne terjatve in naloži tožniku plačilo v skladu s pogoji potrjene prisilne poravnave, v izreku navesti, kakšen je konkreten oblikovalni učinek slednje na terjatev. V izreku mora jasno in določno navesti vsebino in višino v skladu s pogoji prisilne poravnave preoblikovane terjatve.

Izhajajoč iz navedenega, mora davčni organ v izreku inšpekcijske odločbe ugotoviti celotno davčno obveznost, v naložitvenem delu izreka pa jasno in določno navesti vsebino in višino, v skladu s pogoji prisilne poravnave, spremenjene davčne obveznosti. V izreku namreč ne zadošča zapis abstraktne zakonske norme, da mora dolžnik plačati v skladu s pogoji iz potrjene prisilne poravnave.

Če davčni organ izda inšpekcijsko odločbo še med postopkom prisilne poravnave, mora v izreku odločbe ugotoviti celotno davčno obveznost. Ker prisilna poravnava v takšnem primeru ob izdaji odločbe še ni zaključena, davčni organ zavezancu naloži v plačilo celotno ugotovljeno davčno obveznost, in sicer v običajnem roku 30 dni od dneva vročitve odločbe. Šele če bo ta poravnava potrjena, mora davčni zavezanec novougotovljene obveznosti poplačati v skladu s pravili prisilne poravnave.

Če obveznosti v skladu s pravili potrjene prisilne poravnave ne bodo poplačane, bo ta pravila treba upoštevati tudi pri izdaji sklepa o davčni izvršbi. Kakor izhaja iz obrazložitve že omenjenega sklepa Vrhovnega sodišča RS, je določbo tretjega odstavka 64. čelna ZPPSL mogoče razumeti samo tako, da mora izvršilno sodišče po uradni dolžnosti paziti na okoliščino pravnomočno potrjene prisilne poravnave. Besedna zveza »se smejo izvršiti« se v terminologiji izvršilnega postopka lahko nanaša le na dovolitev izvršbe, brez katere izvedba le-te ni mogoča. V takšnem izvršilnem postopku torej tvorita izvršilni naslov skupaj npr. sodba in pravnomočni sklep o potrditvi prisilne poravnave.

2. Ponovni postopek odmere davčnih obveznosti, ki se nanašajo na obdobje pred začetkom prisilne poravnave

Gre za primer, ko davčni organ odmeri davčno obveznost pred začetkom prisilne poravnave. Davčni zavezanec se zoper odločbo pritoži. Pritožba je odstopljena drugostopenjskemu organu. Med njegovim odločanjem je pri davčnem zavezancu začeta in pravnomočno potrjena prisilna poravnava. Drugostopenjski organ s svojo odločbo odpravi odločbo prve stopnje in vrne zadevo organu v ponovni postopek.

V odločbi, ki bo izdana v ponovnem postopku, mora davčni organ v odločbi ugotoviti celotno davčno obveznost. Pri nalaganju obveznosti v plačilo je treba upoštevati:

• morebitna plačila obveznosti po odpravljeni odločbi (prostovoljna ali na podlagi sklepa o davčni izvršbi), in sicer do dne začetka postopka prisilne poravnave,
• učinke potrjene prisilne poravnave.

To pomeni, da mora davčni organ v odločbi, ki bo izdana v ponovnem postopku, ugotoviti višino davčnega dolga. Pri tem je treba upoštevati, da je bil del davčnega dolga poravnan že pred dnem začetka postopka prisilne poravnave, zato na ta del potrjena prisilna poravnava nima učinka. Davčni organ z odločbo, izdano v ponovnem postopku, odmeri davčno obveznost, pri čemer ob naložitvi plačila upošteva, da je bil del davčnega dolga poravnan že pred začetkom prisilne poravnave in da potrjena prisilna poravnava na ta del nima pravnega učinka.

Vse navedeno je bilo potrjeno tudi s sodbo Upravnega sodišča RS opr. št. U 46/2003-28 z dne 4. 7. 2005, iz obrazložitve katere izhaja, da mora tožena stranka (Ministrstvo za finance) ugotoviti, kakšna je bila dejanska višina davčnega dolga zavezanca na dan prisilne poravnave, pri čemer se upoštevajo morebitna plačila (tudi prisilna) do začetka postopka te poravnave, nato pa mu naložiti v plačilo ugotovljeni znesek pod pogoji prisilne poravnave.

V skladu z navedenim se davčnemu zavezancu v ponovnem postopku odmere z odločbo naloži v plačilo razlika med novougotovljeno in že plačano obveznostjo, in sicer v skladu s potrjeno prisilno poravnavo. Pri oblikovanju izreka odločbe mora davčni organ upoštevati napotilo iz četrtega odstavka 1. točke tega pojasnila.

Če se postopek ponovi in odločba izda med postopkom prisilne poravnave, davčni organ smiselno upošteva napotilo iz petega in šestega odstavka 1. točke tega pojasnila.

Kako ravnati, če se v ponovnem postopku ugotovi manjša obveznost od tiste, ki je bila navedena v odpravljeni odločbi, a je zavezanec ni v celoti plačal? Npr. zavezanec je po prvotni odločbi dolžan 70 enot, od tega jih je do začetka prisilne poravnave plačal 40. Davčni organ v ponovnem postopku ugotovi, da je davčna obveznost zavezanca le 50 enot. Pri izdaji odločbe mora davčni organ ugotoviti celotno davčno obveznost, pri tem pa upoštevati, da je bilo 40 enot do začetka postopka prisilne poravnave že plačanih, torej je bil dejanski dolg na dan začetka prisilne poravnave le še deset enot. To je znesek, ki se naloži v plačilo davčnemu zavezancu, in sicer pod pogoji prisilne poravnave. Pri oblikovanju izreka določbe je treba upoštevati že navedeno v četrtem odstavku 1. točke tega pojasnila.

3. Obračun zamudnih obresti po potrjenem postopku prisilne poravnave

V zvezi z obračunom zamudnih obresti pri ponovnem postopku po potrjeni prisilni poravnavi mora davčni organ najprej ugotoviti obveznost na dan začetka prisilne poravnave, in sicer glavnico in zakonsko določene zamudne obresti. Ta znesek zmanjša pod pogoji iz prisilne poravnave in od tako dobljenega zneska obračuna zamudne obresti po potrjeni prisilni poravnavi za čas od začetka prisilne poravnave do poteka roka za izpolnitev obveznosti po potrjeni prisilni poravnavi. Znesek, ki ga izračuna na dan poteka roka za izpolnitev obveznosti, se nato do dneva plačila obrestuje po zakonsko določeni obrestni meri za zamudne obresti.