Pojasnilo DURS, št. 4200-144/2006-2, 5. 3. 2007


Zavezanec prosi za pojasnilo v zvezi z izvajanjem določb 68. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb – ZDDPO-1 (Uradni list RS, št. 33/06 – UPB2). Navaja, da njegova stranka, banka s sedežem v Sloveniji, namerava izdati vrednostne papirje z značilnostmi inovativnega instrumenta. Namenjeni bodo zgolj tujim kvalificiranim (dobro poučenim) investitorjem. Ti vrednostni papirji bi kotirali na eni od evropskih borz, bili bi prinosniški, pri čemer bi obresti na te prinosniške vrednostne papirje prinosnikom izplačeval plačilni agent – davčni nerezident Republike Slovenije, izključno v tujini in ne banka, ki je izdajatelj vrednostnih papirjev. Izdajatelj vrednostnih papirjev – banka, ne bi poznal identitete imetnikov vrednostnih papirjev, niti tega ne bi mogel ugotoviti. Glede na navedeno je banka mnenja, da izplačilo obresti plačilnemu agentu – davčnemu nerezidentu na račun plačil obresti iz nekumulativnih podrejenih prinosniških dolžniških vrednostnih papirjev ni podvrženo obračunu davčnega odtegljaja po 68. členu ZDDPO-1. Dodaja, da obračun davčnega odtegljaja na plačilo obresti neznanemu imetniku vrednostnega papirja ni mogoč, ker se ob predložitvi prinosniškega vrednostnega papirja (kupona) za izplačilo obresti imetnik ni dolžan kakorkoli identificirati, ampak za izplačilo zadostuje samo predložitev prinosniškega vrednostnega papirja.


Navaja, da je smiselno enako stališče zavzela tudi banka, ki je izdala za 130.000.000 EUR »tier one step-up« obveznic s spremenljivo obrestno mero, brez zapadlosti in je o tem obvestila davčno upravo. V zvezi z navedenim pojasnjujemo naslednje:


ZDDPO-1 v prvem odstavku 68. člena določa, da se davek izračuna, odtegne in plača po stopnji 25 % od dohodkov rezidentov in nerezidentov – razen dividend in podobnih dohodkov, razdeljenih prek poslovne enote nerezidenta – ki se nahaja v Sloveniji. Dohodki, od katerih se izračuna, odtegne in plača ta davek, so našteti v nadaljevanju tega odstavka 68. člena in med temi dohodki so v 2. točki navedene tudi obresti, razen obresti:


a) od kreditov, ki jih najema, in vrednostnih papirjev, ki jih izdaja Slovenija;


b) iz najetih kreditov in izdanih dolžniških vrednostnih papirjev s strani pooblaščene institucije v skladu z zakonom, ki ureja zavarovanje in financiranje mednarodnih gospodarskih poslov, za katera po navedenem zakonu daje poroštvo Slovenija;


c) od kreditov, ki jih najemajo banke od drugih bank.


V tej določbi je torej navedeno, da so obresti dohodek, od katerega se obračuna davčni odtegljaj, razen izjem, med katerimi pa ni obresti od prinosniških vrednostnih papirjev, za katere zavezanec navaja, da zaradi neznanega prinosnika kupona davčnega odtegljaja naj ne bi bilo.


Tudi iz določb Zakona o davčnem postopku – ZDavP-1 (Uradni list RS, št. 21/06 in 69/06 – popr.), ki določa, kdo je dolžan opraviti obračun davčnega odtegljaja, oziroma kdo je plačnik davka, ni mogoče sklepati, da davčnega odtegljaja v primeru, ko se imetnik prinosniškega vrednostnega papirja ni dolžan identificirati, ni treba izračunati, odtegniti in plačati. V skladu s prvim odstavkom 19. člena ZDavP-1 je plačnik davka pravna oseba, združenje oseb, ki je brez pravne osebnosti, ter fizična oseba, ki opravlja dejavnost, ki izplača dohodek, od katerega se izračunava, odteguje in plačuje davčni odtegljaj. Drugi odstavek 19. člena določa, da se nenerezident Slovenije v skladu z zakonom o obdavčenju, ne šteje za plačnika davka, če v skladu z zakonom o obdavčenju nima poslovne enote nerezidenta v Sloveniji.


V četrtem odstavku 19. člena je določeno, da se šteje, da je oseba dohodek izplačala, če jo dohodek bremeni, če ni s tem zakonom drugače določeno. Sedmi odstavek 19. člena pa določa, da ne glede na določbo prvega in četrtega odstavka tega člena se za plačnika davka šteje oseba, ki dohodek, od katerega se v skladu s tem zakonom ali zakonom o obdavčenju izračunava, odteguje in plačuje davčni odtegljaj, samo izplača, vendar je ne bremeni, pod pogojem, da oseba, ki jo dohodek bremeni, ne pozna in glede na okoliščine primera ne more poznati upravičenca dohodka ali pod pogojem, da je oseba, ki jo dohodek bremeni, nerezident.


Iz navedenega izhaja, da niti ZDDPO-1 niti ZDavP-1 ne vsebujeta določb, iz katerih bi kakorkoli lahko sklepali, da davčnega odtegljaja ni treba obračunati, če se prejemnik dohodka ni dolžan identificirati. ZDavP-1 celo izrecno določa, da se za plačnika davka šteje oseba, ki dohodek samo izplača, a jo ne bremeni, če oseba, ki jo dohodek bremeni, ne pozna in glede na okoliščine ne more poznati upravičenca dohodka. Dejstvo je, da gre v navedenem primeru za izplačilo dohodka nerezidentu, od katerega je plačnik dohodka dolžan izračunati, odtegniti in plačati davčni odtegljaj. Če se prejemnik dohodka ni dolžan oziroma ni pripravljen identificirati, to ne pomeni, da davčnega odtegljaja potem ni, saj bi bili v tem primeru prejemniki dohodka, ki se ne identificirajo, v privilegiranem položaju. Pri tem je treba dodati, da pa ZDavP-1 v 247. členu in Zakon o davčnem postopku – ZDavP-2 (Uradni list RS, št. 117/06) v 262. členu, določata, da prejemnik dohodkov lahko zahteva vračilo preveč plačanega davčnega odtegljaja, če je bil le-ta obračunan od dohodka, ki je v skladu z mednarodno pogodbo o izogibanju dvojnega obdavčevanja določen v nižjem znesku oziroma je izplačilo dohodka v skladu z mednarodno pogodbo oproščeno davčnega odtegljaja.


Davčni odtegljaj je do 31. decembra 2006 v primeru, da je bil dohodek izplačan nerezidentu (razen nerezidentu, ki dosega dohodke v poslovni enoti v Sloveniji in izplačevalcu sporoči davčno številko), vsekakor moral biti izračunan, odtegnjen in plačan po stopnji 25 % (od 1. januarja 2007 dalje, ko velja ZDDPO-2 po stopnji 15 %), razen v primeru, če je z državo, v katero se dohodek izplačuje, sklenjen sporazum o izogibanju dvojnega obdavčevanja, ki določa nižjo stopnjo davčnega odtegljaja ali določa, da odtegljaja ni. V teh primerih ima prejemnik dohodka možnost, že preden se dohodek izplača, vložiti zahtevek za znižanje ali oprostitev davčnega odtegljaja, če je v mednarodni pogodbi določena nižja stopnja ali oprostitev.


Zaključek: Ne glede na to, da obresti na prinosniške vrednostne papirje, ki jih izdaja banka, prinosnikom, ki se niso dolžni identificirati, izplačuje plačilni agent – davčni nerezident Republike Slovenije, izključno v tujini, je bila banka v letu 2006 ob nakazilih obresti od nekumulativnih podrejenih prinosniških dolžniških vrednostnih papirjev, ob nakazilu plačilnemu agentu, dolžna izračunati, odtegniti in plačati davčni odtegljaj po stopnji 25 %, v letu 2007 pa po stopnji 15 %.


Dodajamo, da je tudi banka ob nakazilu obresti od obveznic, ki jih zavezanec navaja, dolžna izračunati, odtegniti in plačati davčni odtegljaj.