Pojasnilo DURS, št. 4200-186/2006-2, 9. 2. 2007



Na vprašanje davčnega zavezanca, ali je amortizacija blagovne znamke oziroma slabitev dobrega imena davčno priznan strošek in kateri predpis to določa, pojasnjujemo:


V zvezi s priznavanjem stroškov amortizacije blagovne znamke je potrebno upoštevati določbe 26. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb – ZDDPO-1 (Uradni list RS, št. 33/06), skladno s katerim se amortizacija neopredmetenih dolgoročnih sredstev kot odhodek prizna do zneska, obračunanega z uporabo metode enakomernega časovnega amortiziranja ter najvišje letne amortizacijske stopnje, ki za druga vlaganja znaša 10 odstotkov letno. V zvezi s priznavanjem stroškov amortizacije dobrega imena je v pojasnilu DURS, št. 4200-99/2006, z dne 6. 6. 2006, ki je objavljeno tudi na spletni strani DURS, navedeno, da se v letu 2006 oziroma do spremembe ZDDPO-1 kot odhodek v zvezi s slabitvijo dobrega imena prizna znesek, ki ni višji od 10 odstotkov obračunane amortizacije dobrega imena. Poleg navedenega pojasnila je, ne glede na določbe 26. člena ZDDPO-1, potrebno v zvezi z davčnim priznavanjem amortizacije blagovne znamke za leto 2006, pri zavezancih, ki uveljavljajo ugodnosti, ki se nanašajo na obdavčenje pri združitvah, upoštevati tudi določbe 41. do 47. člena ZDDPO-1 (za priznavanje amortizacije blagovne znamke od leta 2007 dalje določbe 48. do 53. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb – ZDDPO-2 (Uradni list RS, št. 117/06)).


Iz teh določb izhaja, da se pri blagovni znamki, ki jo družba prejemnica (prevzemna družba) v postopku združitve prevzame od prenosne družbe, amortizacija blagovne znamke prizna le od knjigovodske vrednosti blagovne znamke, ki je bila izkazana pri prenosni družbi. Slabitev dobrega imena za leto 2006 se skladno s pojasnilom DURS, št. 4200-99/2006, z dne 6. 6. 2006, prizna kot odhodek v znesku, ki ni višji od 10 odstotkov obračunane amortizacije dobrega imena, kar je pojasnjeno v nadaljevanju:


V primeru, ko gre za združitve (spojitve) po določbah 41. do 47. člena ZDDPO-1, za katere so na podlagi dovoljenja davčnega organa iz 47. člena ZDDPO-1, so prenosnim družbam in družbi prejemnici priznana upravičenja, ki so določena v 42. členu ZDDPO-1. Ta upravičenja so:

*
prenosna družba je oproščena davka v zvezi z dobički in izgubami, ki nastanejo pri prenosu sredstev in obveznosti (po določbah ZDDPO-2 so to skrite rezerve);
*
družba prejemnica (prevzemnica) je upravičena do:
o
prenosa rezerv in rezervacij, ki jih je oblikovala prenosna družba, ob upoštevanju davčnih oprostitev in pogojev, ki bi veljali za prenosno družbo, če prenos ne bi bil izvršen;
o
do prevzema davčnih izgub pod enakimi pogoji kot bi veljali za prenosno družbo, če prenos ne bi bil izvršen;
o
do oprostitve davka v zvezi z dobički ali izgubami, ki jih doseže ob prenehanju udeležbe v kapitalu prenosne družbe, če ima udeležbo v kapitalu prenosne družbe.

Navedena upravičenja so priznana pod pogoji, navedenimi v 43., 44. in 45. členu ZDDPO-1. Za priznavanje amortizacije blagovne znamke, ki je bila prenesena od prenosne družbe na družbo prevzemnico, je pomembna določba 44. člen ZDDPO-1, ki določa, da mora v primeru uveljavljanja zgoraj navedenih upravičenj družba prejemnica:

*
ovrednotiti prenesena sredstva in obveznosti po njihovi knjigovodski vrednosti (po določbah ZDDPO-2 po njihovi davčni vrednosti) pri prenosni družbi ob združitvi;
*
amortizirati prenesena poslovna sredstva tako, kot bi se amortizirala pri prenosni družbi;
*
prevzeti pravice in obveznosti prenosne družbe v zvezi s prenesenimi rezervacijami in rezervami,

na način, kot če prenos ne bi bil izvršen.


Pravna oseba je sicer v svojih poslovnih knjigah, v skladu z določbami SRS 2.6., SRS 1.14 ter 10. točke Uvoda v Slovenske računovodske standarde 2006 (SRS (2006) – Uradni list RS, št. 118/05), na uporabo katerih napotuje 64. člen Zakona o gospodarskih družbah – ZGD (Uradni list RS, št. 15/05 – UPB1), ki se je uporabljal do 4. 5. 2006 (v novem ZGD-1 je to urejeno v 68. členu) in Pojasnila 1 k SRS 22 (2006) – Vodenje poslovnih knjig pri združitvah in delitvah, ki ga je sprejel Slovenski inštitut za revijo (Uradni list RS, št. 75/2006), dolžna razporediti nabavno vrednost poslovne združitve na razpoznavna sredstva, dolgove in pogojne obveznosti prevzetega podjetja po njihovi pošteni vrednosti na dan obračuna združitve (dan prevzema), morebitni presežek (preostanek) nabavne vrednosti poslovne združitve, ki ga ni možno razporediti na razpoznavna sredstva, dolgove in pogojne obveznosti prevzetega podjetja, pa se izkaže kot dobro ime. Za poslovne namene je torej družba prevzemnica dolžna ovrednotiti prevzeto blagovno znamko od prenosne družbe po pošteni vrednosti te blagovne znamke na dan prevzemna. Pri tem ni pomembno po kakšni vrednosti je bila blagovna znamka vrednotena pri prenosni družbi, oziroma ali je bila sploh pripoznana v poslovnih knjigah prenosne družbe. Za davčne namene pa je družba prejemnica dolžna, ne glede na vrednotenje za poslovne namene, blagovno znamko ovrednotiti po njeni knjigovodski vrednosti pri prenosni družbi ob združitvi ter amortizirati preneseno blagovno znamko tako, kot bi se amortizirala pri prenosni družbi, če do združitve ne bi prišlo. S tem ZDDPO-1 omogoča odlog obdavčitve dobičkov (skritih rezerv) prenosne družbe v zvezi s preneseno blagovno znamko na družbo prevzemnico. Skladno s 1. točko 42. člena ZDDPO-1 je namreč prenosni družbi omogočen odlog obdavčitve dobička v zvezi s prenosom blagovne znamke na družbo prevzemnico, slednja pa je skladno z določbami 44. člena dolžna ovrednotiti za davčne namene prevzeto blagovno znamko po knjigovodski vrednosti pri prenosni družbi in jo amortizirati tako, kot bi se pri prenosni družbi. Če prenosna družba ne bi prenesla blagovnih znamk na družbo prevzemnico, ne bi imela amortizacijske osnove za amortiziranje blagovne znamke, zato se tudi amortizacija blagovne znamke skladno z določbami 44. člena ZDDPO-1 pri družbi prevzemnici davčno ne prizna kot odhodek.


Pri davčnem priznavanju amortizacije oziroma slabitve dobrega imena pa je potrebno upoštevati, da dobro ime nastane kot presežek nabavne vrednosti poslovne združitve nad določljivo pošteno vrednostjo prevzetih sredstev, dolgov in pogojnih obveznosti prenosne družbe. Znesek, ki ostane po razporeditvi nabavne vrednosti poslovne združitve na pošteno vrednost sredstev, dolgov in pogojnih obveznosti prenosne družbe, je dobro ime, ki pa ni sredstvo prenosne družbe. Predstavlja tisti del nabavne vrednosti, ki presega pošteno vrednost prevzetega razpoznavnega premoženja. Zato dobro ime ni razpoznavno sredstvo prenosne družbe, temveč nastane kot sredstvo pri družbi prejemnici na dan prevzema. Po začetnem pripoznanju se dobro ime skladno s SRS (2006) slabi in ne amortizira. Skladno z določbami ZDDPO-1 in pojasnilom DURS, št. 4200-99/2006, z dne 6. 6. 2006, se v letu 2006 oziroma do spremembe ZDDPO-1 kot odhodek v zvezi s slabitvijo dobrega imena prizna znesek, ki ni višji od 10 odstotkov obračunane amortizacije dobrega imena. Glede na to, da se za leto 2006 slabitev dobrega imena obravnava po določbah 26. člena ZDDPO-1, v skladu s katerim se amortizacija za davčne namene do predpisanega zneska prizna tudi, če za poslovne namene ni obračunana, se za leto 2006 slabitev dobrega imena, ki ne presega zneska amortizacije, obračunane po stopnji 10 odstotkov, davčno prizna tudi v primeru, če slabitev za poslovne namene ni obračunana. Od 1. januarja 2007 dalje se slabitev dobrega imena priznava skladno z določbo 23. člena ZDDPO-2 v obračunanem znesku, vendar ne več kot 20 odstotkov začetno izkazane vrednosti dobrega imena.


Pri tem dodajamo, da se skladno z 10. točko Uvoda v SRS (2006) za zadeve obračuna združitev, ki niso urejene v 10. točki Uvoda v SRS (2006), neposredno uporabljajo določbe MSRP 3 – Poslovne združitve. MSRP 3.36. in 3.41 določata, da se pri prevzemu ločeno pripoznajo vsa opredeljiva sredstva, vključno z neopredmetenimi sredstvi, ki jih prevzemnik kupi ali prevzame, in ki izpolnjujejo pogoje za samostojno pripoznavanje, če se lahko zanesljivo izmeri njihova poštena vrednost. V zvezi z neopredmetenimi sredstvi MSRP 3.37., MSRP 3.45. in 3.46 določajo, da se neopredmetena sredstva samostojno pripoznajo pod pogojem, da ustrezajo opredelitvi neopredmetenega sredstva in se njihova poštena vrednost lahko zanesljivo izmeri.


Zato opozarjamo, da kot dobro ime ni možno izkazati tistih zneskov nabavne vrednosti poslovne združitve, ki jih je možno razporediti na samostojna razpoznavna sredstva, kupljena ali prevzeta od prenosne družbe. Dobro ime se zato izmeri zgolj kot preostala vrednost poslovne združitve po pripoznanju vseh razpoznavnih sredstev, dolgov in pogojnih obveznosti prevzetega podjetja. Predstavlja le tisti del nabavne vrednosti, ki presega pošteno vrednost prevzetega razpoznavnega premoženja.