Pojasnilo FURS glede vštevanja stroškov prevoza in nočitev, ki jih plača naročnik, v prihodke in v davčno osnovo kulturnih izvajalcev.

Pojasnilo FURS, št. 0920-16713/2024-7, z dne 23. 12. 2025

Na Finančno upravo Republike Slovenije ste naslovili vprašanje glede vštevanja stroškov prevoza in nočitev, ki jih plača naročnik, v prihodke in v davčno osnovo kulturnih izvajalcev. Navajate, da ste javni zavod na področju kulture z dejavnostjo 90.010 – umetniško ustvarjanje (v nadaljevanju: naročnik) in da je v proces ustvarjanja poleg redno zaposlenih vključenih tudi veliko zunanjih sodelavcev (režiserjev, scenografov, kostumografov, lektorjev, dramaturgov, igralcev), ki z naročnikom sodelujejo v različnih statusih (kot samozaposleni, samostojni podjetniki, preko zavoda, družbe z omejeno odgovornostjo, kot fizične osebe na podlagi drugega pogodbenega razmerja, kot študentje preko študentskega servisa itd.). Z zunanjimi sodelavci imate sklenjene pogodbe, v katerih je določen njihov honorar za nastop na odru naročnika, na gostovanju v Sloveniji ali v zamejstvu, za mednarodna gostovanja pa sklenete aneks k osnovni pogodbi.

V zvezi z gostovanji v tujini, pri čemer gre običajno za večdnevna gostovanja, se pojavijo različni dodatni stroški, kot denimo nočitev, letalski prevoz, zavarovanje. Z namenom, da ne bi prišlo do kakršnihkoli tveganj glede izvedbe predstave in da zagotovite pravočasno prisotnost vseh sodelujočih, sami naročite in plačate letalske karte, avtobusni prevoz, nezgodno zavarovanje in prenočišča. Navajate, da so tovrstni stroški za posameznega nastopajočega zunanjega izvajalca praviloma mnogo višji, kot je sam honorar. Stroške prevozov, nočitev ipd., ki jih za zunanjega izvajalca sami plačate, želite zunanjemu izvajalcu prezaračunati, ta pa naj bi jih v enakem znesku vključil v svoj račun za opravljeno storitev (sodelovanje pri predstavi). Navajate, da ste pri tem naleteli na težave, saj zunanji izvajalci ne pristajajo na t. im. bruto sistem obračunavanja prihodkov, pač pa želijo, da se jim izplača samo honorar za nastop, brez prezaračunanja stroškov prevoza, nočitev in ostalih stroškov. To velja predvsem za tiste zunanje izvajalce, ki uveljavljajo pravico do plačila prispevkov za socialno varnost s strani države oziroma za tiste, ki ugotavljajo davčno osnovo na podlagi normiranih odhodkov. V obeh primerih namreč s prezaračunavanjem stroškov prej dosežejo cenzus (prag) za uveljavljanje omenjene pravice oziroma ugodnosti, kot bi ga dosegli, če bi izdajali račune samo za opravljeno sodelovanje pri predstavi (t.im. honorar). Iz navedenega razloga omenjeni zunanji izvajalci zavračajo t. im. bruto sistem izkazovanja prihodkov.

Na konkretnih primerih tudi prikažete, kako stroške v zvezi z predstavo oz. gostovanjem obračunavate oziroma dokumentirate. Navajate, da izvajalcu glede na konkretno situacijo pripadajo tudi dnevnice, ki jih ta vključi v izdani račun (na računu izkaže honorar za nastop in znesek pripadajoče dnevnice).

Prilagate tudi Pravilnik naročnika na gostovanjih za zunanjega sodelavca z dne DD.MM.LLLL, ki določa način obračunavanja stroškov zunanjih sodelavcev, in navajate, da se navedenega načina obračunavanja poslužujete na podlagi priporočila službe za notranjo revizijo in Zveze računovodij, finančnikov in revizorjev.

Sprašujete, kako ravnati v zvezi z obračunavanjem stroškov glede na različne statuse zunanjih izvajalcev (d.o.o., s.p., ki vodi knjige, zavod, samozaposleni normiranec, ki mu Ministrstvo za kulturo plačuje socialne prispevke, študent, ki prejema honorar preko študentske napotnice, brezposelni, upokojenec, oseba, zaposlena pri drugem delodajalcu).

Nadalje tudi sprašujete, ali bi se navedeni stroški pri kulturnem izvajalcu, ki je normiranec, lahko izvzeli iz prihodkov in s tem ne bi vplivali na preseganje cenzusov za upravičenost do plačila prispevkov za socialno varnost s strani MK in za ugotavljanje davčne osnove na podlagi normiranih odhodkov.

Navajate, da je problem tudi pri izvajalcih, ki sodelujejo v statusu študenta (na podlagi študentske napotnice), in pri osebah, ki sodelujejo na podlagi drugega pogodbenega razmerja, saj navedeni stroški lahko močno presegajo 10% normiranih odhodkov, ki se jih pri izračunu davčne osnove avtomatično priznajo, in jih pri izplačilu honorarja niti ne morete pobotati z računom izvajalca.

V zvezi s tem vam na podlagi 13. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2) pojasnjujemo, kot sledi v nadaljevanju.

1. Izvajalec izvaja storitev za naročnika v okviru registriranega opravljanja dejavnosti (pravna oseba ali fizična oseba, ki opravlja dejavnost)

Uvodoma pojasnjujemo, da potni stroški (stroški prevozov, nočitev ipd.) niso specifični za kulturne izvajalce, pač pa nastajajo tudi v ostalih dejavnostih, v različnih fazah procesa proizvodnje ali izvajanja storitev. Prihodke in odhodke pri zavezancih, ki opravljajo dejavnost umetniško ustvarjanje, je tako treba pripoznavati in davčno obravnavati po enakih pravilih, kot se prihodki in odhodki pripoznavajo in obravnavajo v vseh ostalih dejavnostih – z drugimi besedami: skladno s Slovenskimi računovodskimi standardi (konkretno SRS 15 - Prihodki), ki jih sprejema in pojasnjuje Slovenski inštitut za revizijo, in skladno z davčnimi predpisi (Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb – ZDDPO-2, Zakon o dohodnini – ZDoh-2).

Stroške prevoza in nočitev izvajalci oziroma proizvajalci praviloma plačajo sami in jih, enako kot vse ostale stroške (stroške blaga in materiala, stroške amortizacije, stroške storitev, stroške dela, druge stroške), razporedijo na svoje proizvode in storitve v okviru kalkulacije cen. To pomeni, da jih vključijo v cene svojih proizvodov oziroma storitev in posledično tudi med prihodke.

Možen pa je tudi dogovor med naročnikom in izvajalcem oz. dobaviteljem, da naročnik izvajalcu za izpolnitev pogodbene obveznosti izvajalca do njega sam zagotovi blago ali storitev, ki je potrebna za izvedbo posla. V konkretnem primeru, ki ga opisujete, so to storitve prevoza in nočitev, ki so potrebne, da kulturni izvajalec lahko zagotovi naročeno storitev (npr. nastop v gledališki predstavi) za naročnika.

V primeru, ko naročnik izvajalcu oziroma dobavitelju zagotovi določeno blago in/ali storitve, ki so potrebni za izpolnitev pogodbene obveze izvajalca oz. dobavitelja do naročnika, je za presojo, ali mora izvajalec oziroma dobavitelj (v nadaljevanju: organizacija) prejeto blago ali storitve obravnavati kot prejem nedenarnega nadomestila in zanje pripoznati prihodke ali ne, ključna strokovna presoja, ali organizacija blago ali storitve od kupca pridobi v obvladovanje ali ne. V konkretnem primeru, ki ga navajate, to pomeni odgovor na vprašanje, ali kulturni ustvarjalec storitve prevoza in prenočevanja, ki mu jih zagotovi naročnik (organizator kulturnega dogodka), pridobi v obvladovanje ali ne. Če je odgovor da, potem to pomeni, da jih mora kulturni ustvarjalec obravnavati kot prejem nedenarnega nadomestila in zanje pripoznati prihodke. Če pa je odgovor ne, potem prejete storitve ne štejejo kot nedenarno nadomestilo in se prihodki iz naslova njihovega prejema ne pripoznajo.

Pri presoji, ali je organizacija neko blago ali storitve od kupca pridobila v obvladovanje ali ne, si ta pomaga predvsem z določbami, ki jih v tej zvezi najdemo v Okviru SRS in SRS 15.13.

Okvir SRS – 2. Pripoznavanje gospodarskih kategorij v računovodskih izkazih in računovodskih razvidih določa, da organizacija obvladuje sredstvo (blago ali storitve), če ima trenutno zmožnost usmerjanja uporabe sredstva in pridobivanja gospodarskih koristi, ki lahko izhajajo iz njega. Obvladovanje vključuje sedanjo zmožnost preprečevanja drugim osebam, da bi usmerjale uporabo sredstva in pridobivale gospodarske koristi, ki lahko izvirajo iz njega. Organizacija ima trenutno zmožnost usmerjanja uporabe sredstva, če ima pravico uporabiti sredstvo v svojih dejavnostih ali dovoliti drugi stranki, da uporabi sredstvo v dejavnostih te druge stranke. SRS 15.13. pa določa, da je blago oziroma storitev prenesena, ko ga/jo kupec pridobi (ali pridobiva) v obvladovanje. Kupec pridobi v obvladovanje blago ali storitev, ko pridobi pravico do odločanja o njegovi/njeni uporabi in pravico do praktično vseh njegovih/njenih preostalih koristi. Takšno obvladovanje vključuje tudi sposobnost preprečevanja drugim, da usmerjajo uporabo blaga ali storitve in pridobijo koristi iz njegovega/njenega naslova. Koristi iz naslova blaga oziroma storitev so morebitni denarni tokovi (prejemki ali prihranki pri izdatkih), ki se lahko pridobijo neposredno ali posredno na različne načine, na primer z uporabo sredstva za proizvodnjo blaga ali zagotavljanje storitev, z uporabo sredstva za zvišanje vrednosti drugih sredstev, z uporabo sredstva za poravnavo obveznosti ali zmanjšanje stroškov, prodajo ali menjavo sredstva, z zastavo sredstva za zavarovanje posojila in s posedovanjem sredstva.

Za ugotovitev, ali organizacija neko sredstvo obvladuje, morajo biti izpolnjeni vsi trije osnovni elementi obvladovanja, in sicer, da ima organizacija pravico in zmožnost do: (1) samostojnega usmerjanja oz. odločanja o uporabi sredstva, (2) pridobivanja vseh gospodarskih koristi iz njega in (3) preprečevanja drugim, da bi usmerjali uporabo sredstva in pridobivali koristi iz njega.

V konkretnem primeru ki ga navajate, je pri presoji, ali je organizacija blago ali storitve od kupca prejela v obvladovanje ali ne, bistven predvsem odgovor na vprašanje, ali lahko prejeto blago ali storitve uporabi (še) kako drugače kot za izpolnitev njenih pogodbenih obvez do kupca. Če je odgovor pritrdilen, potem je to pomemben znak, da organizacija prejeto blago ali storitve po vsej verjetnosti obvladuje, in mora zato njihov prejem obravnavati kot prejem nedenarnega nadomestila, kar pomeni vključiti v transakcijsko ceno posla in pripoznati prihodke.

Če pa organizacija prejetega blaga ali storitev ne more uporabiti (še) kako drugače kot za izpolnitev svojih pogodbenih obvez do kupca, potem takšne transakcije ni primerno obravnavati kot prejem nedenarnega nadomestila. Nezmožnost drugačne uporabe, kot za izpolnitev pogodbe s kupcem, namreč pomeni, da organizacija nima zmožnosti samostojnega usmerjanja oziroma odločanja o uporabi od kupca prejetih sredstev, kar pomeni, da jih ne obvladuje. Prihodki se zato v takem primeru ne pripoznajo.

Glede na navedeno bi bilo v konkretnem primeru, ko organizator kulturnega dogodka sodelujočim (kulturnim izvajalcem, tehničnemu osebju itd.) zagotovi storitve prevoza in nočitve za njihovo sodelovanje pri izvedbi predstave, mogoče zaključiti, da ne gre za nedenarno nadomestilo, saj ti teh storitev praviloma ne morejo uporabiti drugače kot za izpolnitev pogodbenih obvez, ki jih imajo v tej zvezi do organizatorja kulturnega dohodka kot njihovega naročnika. Z drugimi besedami: niso jih pridobili v obvladovanje in zato zanje tudi ne pripoznajo prihodkov.

Navedeno stališče je usklajeno s Slovenskim inštitutom za revizijo, ki je pristojen za sprejem in pojasnjevanje Slovenskih računovodskih standardov.

2. Izvajalec izvaja storitev na podlagi drugega pogodbenega razmerja

Dohodki, ki jih za opravljeno delo prejmejo fizične osebe, ki nimajo registrirane dejavnosti in niso v delovnem razmerju (študentje, upokojenci, brezposelne osebe, osebe, zaposlene drugje), sodijo med dohodke iz zaposlitve, in sicer med dohodke iz drugega pogodbenega razmerja po 38. členu Zakona o dohodnini – ZDoh-2.

Po ZDoh-2 so obdavčeni vsi dohodki fizične osebe, razen tistih, ki so v zakonu izrecno navedeni kot neobdavčeni oziroma oproščeni plačila dohodnine.

Za dohodek po ZDoh-2 šteje vsako izplačilo oz. prejem dohodka, ne glede na obliko, v kateri je izplačan oziroma prejet. Dohodek, prejet v naravi, se določi na podlagi primerljive tržne cene, če ni z zakonom določeno drugače. V skladu z devetim odstavkom 16. člena ZDoh-2 se dohodek, prejet v naravi, poveča s koeficientom davčnega odtegljaja (se ga obruti), ko gre za dohodke, za katere obstaja obveznost obračuna davčnega odtegljaja in ni drugega dohodka zavezanca, prejetega v denarju pri izplačevalcu dohodka v naravi ali ta ni zadosten, da bi se od tega dohodka lahko odtegnil in plačal davčni odtegljaj.

V skladu s 35. členom ZDoh-2 za zaposlitev šteje vsako odvisno pogodbeno razmerje, v katerega vstopa fizična oseba pri opravljanju fizičnega ali intelektualnega dela, vključno z opravljanjem storitev in ustvarjanjem ali izvedbo avtorskega dela, ne glede na čas trajanja. Dohodek iz zaposlitve vključuje vsako izplačilo in boniteto, povezano z zaposlitvijo. Dohodek iz zaposlitve je dohodek iz delovnega razmerja in dohodek iz drugega pogodbenega razmerja ali razmerja na drugi podlagi.

V 38. členu ZDoh-2 je določeno, da dohodek iz drugega pogodbenega razmerja vključuje vsak posamezni dohodek za opravljeno delo ali storitev. Za dohodek iz drugega pogodbenega razmerja se šteje tudi dohodek, prejet za stvaritev avtorskega dela in dohodek za izvedbo avtorskega ali folklornega dela, ne glede na vrsto pogodbe, ki je podlaga za izplačilo navedenih dohodkov. Za dohodek iz drugega pogodbenega razmerja se šteje tudi dohodek iz opravljenega dela ali storitve, ki ni dohodek iz dejavnosti ali v zvezi z dejavnostjo.

Drugi dohodki po 105. členu ZDoh-2 so vsi dohodki, ki se po ZDoh-2 ne štejejo za dohodke iz zaposlitve, dohodke iz dejavnosti, dohodke iz osnovne kmetijske in gozdarske dejavnosti, dohodke iz oddajanja premoženja v najem ali dohodke iz kapitala. Glede na že navedeno, da obravnavani dohodki (vključno s povračili stroškov in bonitetami), ki jih prejmejo fizične osebe za opravljeno fizično ali intelektualno delo, štejejo za dohodke iz zaposlitve, dohodkov, ki jih prejmejo zunanji sodelavci gledališča za izvajanje določnega dela oz. storitev (vključno s povračili stroškov) doma ali v tujini, po določilih ZDoh-2 ni mogoče šteti za druge dohodke.

Dohodki v zvezi z gostovanji v tujini, ki jih prejmejo fizične osebe, ki niso v delovnem razmerju z gledališčem in tudi nimajo registrirane dejavnosti za opravljanje teh storitev, tako sodijo med dohodke iz drugega pogodbenega razmerja v skladu z 38. členom ZDoh-2.

Davčna osnova dohodka iz drugega pogodbenega razmerja je prejet dohodek, vključno z morebitnimi povračili stroškov in bonitetami. Povračila stroškov se v davčno osnovo dohodka vštevajo v celotnem znesku, in sicer ne glede na to, ali je delodajalec povračila stroškov izplačal prejemniku dohodka, ali pa je določene storitve (npr. nočitve, prevoza) plačal neposredno ponudniku storitev.

V primeru, da gre za dohodek prejet v naravi, se ga po potrebi tudi obruti, če dohodek v denarju ne zadošča za plačilo davčnega odtegljaja (deveti odstavek 16. člena ZDoh-2).

V skladu s četrtim odstavkom 41. člena ZDoh-2 je davčna osnova dohodka iz drugega pogodbenega razmerja vsak posamezni dohodek, zmanjšan za obvezne prispevke za socialno varnost, ki jih je na podlagi posebnih predpisov dolžan plačati delojemalec, in za normirane stroške v višini 10 % dohodka. Poleg normiranih stroškov lahko prejemnik dohodka uveljavlja tudi dejanske stroške prevoza in nočitve.

Dejanski stroški prevoza in nočitve v zvezi z opravljanjem dela ali storitev se priznajo na podlagi dokazil, pod pogoji in do višin, določenih v Uredbi o davčni obravnavi povračil stroškov in drugih dohodkov iz delovnega razmerja (v nadaljevanju: Uredba), na način kot to določa 289. člen Zakona o davčnem postopku – ZDavP-2.

Bistveno pri uveljavljanju navedenih stroškov je, da se zavezancu priznajo pod pogojem, da dokaže nastanek le-teh v zvezi z opravljanjem dela oziroma storitev oziroma doseganja dohodkov iz drugega pogodbenega razmerja po 38. členu ZDoh-2.

Ustreznost dokazil v zvezi z uveljavljanjem teh stroškov se presoja v odvisnosti od dejstev in okoliščin posameznega primera. Kadar je bilo plačilo stroškov prevoza in nočitve za zavezanca izvršeno neposredno prevozniku oziroma organizatorju nočitve, hkrati pa je ta znesek skupaj z izplačanim honorarjem izkazan kot dohodek zavezanca iz drugega pogodbenega razmerja po 38. členu ZDoh-2, je v postopku ugotavljanja upravičenosti do zmanjšanja davčne osnove dohodka iz drugega pogodbenega razmerja za dejanske stroške mogoče upoštevati tudi račune za plačilo prevoza in nočitev, ki se glasijo na ime naročnika, in jih je naročnik tudi poravnal neposredno prevozniku oziroma organizatorju nočitve. Ti računi morajo biti predloženi davčnemu organu s strani zavezanca v postopku uveljavljanja dejanskih stroškov, pri čemer mora biti iz njih oziroma iz drugih ustreznih dokazil nedvoumno razvidno, da gre za stroške, ki so zavezancu nastali v zvezi z doseganjem dohodka za opravljeno delo oziroma storitve po konkretni pogodbi o delu.

Prejemnik dohodka, ki je dohodek iz drugega pogodbenega razmerja prejel od plačnika davka (od naročnika), ki je ob izplačilu tega dohodka v obračunu davčnega odtegljaja (REK-O obrazec) izračunal in plačal davčni odtegljaj, lahko uveljavlja dejanske stroške na naslednji način:

• davčni zavezanec – rezident z zahtevkom pri sestavi informativnega izračuna dohodnine, ki ga pošlje davčnemu organu do 5. februarja tekočega leta za preteklo leto;
• davčni zavezanec – rezident najpozneje v ugovoru zoper informativni izračun dohodnine. Ugovor zoper informativni izračun dohodnine vložijo zavezanci, ki prejmejo informativni izračun dohodnine in ugotovijo, da so podatki v informativnem izračunu nepravilni ali nepopolni;
• davčni zavezanec – nerezident z zahtevkom za zmanjšanje davčne osnove od dohodka iz drugega pogodbenega razmerja zaradi uveljavljanja dejanskih stroškov. Nerezident lahko uveljavlja dejanske stroške pri davčnem organu v 15 dneh od dneva izplačila dohodka.

Davčni organ zavezancu, ki uveljavlja dejanske stroške prevoza in prenočevanja, te prizna na podlagi predloženih dokazil o njihovem nastanku. V zvezi s potjo v tujino se dejanski stroški prevoza na zavezancu priznajo pod pogoji in do višine iz 5. člena Uredbe, dejanski stroški nočitev pa se zavezancu priznajo pod pogoji in do višin, določenih v 6. členu Uredbe.

Akontacija dohodnine od dohodka iz drugega pogodbenega razmerja se izračuna in plača od davčne osnove po stopnji 25 % (deseti odstavek 127. člena ZDoh-2). Ko dohodek iz drugega pogodbenega razmerja izplača oseba, ki je plačnik davka (naročnik), izračun akontacije dohodnine opravi plačnik davka v obračunu davčnega odtegljaja (REK-O obrazcu).

Tudi dohodki dijakov in študentov za opravljeno začasno ali občasno delo na podlagi napotnice pooblaščenega študentskega servisa ali organizacije, ki opravlja posredovanje dela, se za davčne namene štejejo za dohodke iz drugega pogodbenega razmerja, vendar pa se akontacija dohodnine od teh dohodkov ne izračuna in ne plača, če posamezen dohodek ne presega 400 evrov (dvanajsti odstavek 127. člena ZDoh-2). Navedeno velja, če je prejemnik dohodka rezident, ki se izobražuje in ima status dijaka ali študenta do dopolnjenega 26. leta starosti oziroma, če je starejši od 26 let in se je vpisal na študij do 26. leta starosti, in sicer za dodiplomski študij za dobo največ šest let od dneva vpisa in za podiplomski študij za največ štiri leta od dneva vpisa.

Podrobno pojasnilo Finančne uprave RS glede obračunavanja dohodkov iz drugega pogodbenega razmerja je objavljeno v dokumentu Drugo_pogodbeno_razmerje.docx, kjer so tudi navedene posebnosti glede obračunavanja obveznih prispevkov za socialno varnost, kot tudi glede morebitnega plačila posebnega davka na določene prejemke. V 10. in 11. vprašanju pa so še posebej navedeni pogoji glede uveljavljanja dejanskih stroškov prevoza in nočitve.

Po določbi 57. člena Zakona o davčnem postopku – ZDavP-2 izplačevalec dohodka, ki je plačnik davka iz 58. člena tega zakona, izračuna davčni odtegljaj v obračunu davčnega odtegljaja. Če plačnik davka ne izračuna, odtegne ali ne plača davčnega odtegljaja za davčnega zavezanca v skladu z zakonom, se to šteje za davčni prekršek, za katerega je tudi predvidena globa, določena v 397. členu ZDavP-2.

Za dohodke iz drugega pogodbenega razmerja plačnik davka obračun akontacije dohodnine in prispevkov za socialno varnost opravi v REK-O obrazcu. Rok za plačilo izračunanih obveznosti je v petih dneh od izplačila dohodka.

Kot določa 59. člen ZDavP-2, je plačnik davka dolžan za davčnega zavezanca izračunati, odtegniti in plačati davčni odtegljaj od dohodkov, od katerih se v skladu s tem zakonom ali zakonom o obdavčenju (v tem primeru ZDoh-2) izračunava, odteguje in plačuje davčni odtegljaj. Šteje se, da je plačnik davka, ki je odtegnil davčni odtegljaj, davčni odtegljaj odtegnil v breme dohodka davčnega zavezanca. Če davčni organ ugotovi, da plačnik davka davčnega odtegljaja ni odtegnil in plačal, ali ga ni odtegnil in plačal pravilno, davčni odtegljaj v delu, ki ni bil odtegnjen, s pripadajočimi dajatvami, bremeni plačnika davka. Plačnik davka ima pravico ta znesek izterjati od davčnega zavezanca, ki mu je bil izplačan dohodek, od katerega davčni odtegljaj ni bil odtegnjen.