Pojasnilo DURS, št. 42105-262/2007, 14. 12. 2007

Z namenom pravilnega izvajanja določbe prvega odstavka 15. člena ¹ (Nesamostojne osebne storitve) mednarodnih pogodb o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka in premoženja (v nadaljevanju: konvencije) in v izogib morebitnim nejasnostim pri izvajanju navedene določbe v praksi, v nadaljevanju pojasnjujemo sledeče:

Določbo prvega odstavka 15. člena sestavljata dve pravili², ki določata, da je pravica do obdavčitve dohodka iz zaposlitve (razen pokojnin):

• izključna pravica države rezidentstva ali
• pripada obema državama pogodbenicama, t.j. državi vira in državi rezidentstva. V tem primeru mora država rezidentstva upoštevati ustrezno metodo za izogibanje dvojne obdavčitve.

1. PRVO PRAVILO (prvi odstavek 15. člena – prvi del prvega stavka):

»Ob upoštevanju določb 16., 18. in 19. člena ³ se plače, mezde in drugi podobni prejemki⁴, ki jih dobi rezident države pogodbenice iz zaposlitve, obdavčijo samo v tej državi,…«

V skladu s tem pravilom se dohodek iz zaposlitve obdavči samo v državi rezidentstva zaposlenega. Prvo pravilo torej določa, da ima država rezidentstva izključno pravico do obdavčitve dohodka iz zaposlitve, kadar se zaposlitev ne izvaja v drugi državi pogodbenici.

V primeru, da rezident Slovenije opravi delo za tuje podjetje na ozemlju Slovenije, ima na podlagi določbe prvega odstavka 15. člena izključno pravico do obdavčitve Slovenija. Ker je delo izvedeno v Sloveniji, se tudi dohodek obdavči samo v Sloveniji. Kadar dohodek iz zaposlitve izplača oseba, ki ni plačnik davka, akontacijo dohodnine od dohodka iz zaposlitve ugotovi davčni organ na podlagi ustrezne napovedi⁵ davčnega zavezanca. Druga država pogodbenica nima pravice do obdavčitve navedenega dohodka in morebiten, v tujini (neupravičeno) plačan davek, se v Sloveniji ne upošteva. Vračilo v tujini plačanega davka lahko zavezanec uveljavlja pri pristojnem davčnem organu v tujini.

Prav tako lahko rezident druge države pogodbenice, ki opravi delo za slovensko podjetje na ozemlju druge države, uveljavlja v Sloveniji oprostitev davka od dohodka iz zaposlitve⁶ na podlagi določbe prvega odstavka 15. člena konvencije. Slovenija zgolj kot država vira nima pravice do obdavčitve. V kolikor pa je bil davek od dohodkov iz zaposlitve v Sloveniji vendarle že obračunan in plačan, lahko nerezident, ki opravi delo za slovensko podjetje na ozemlju druge države, uveljavlja vračilo davka⁷.

2. DRUGO PRAVILO (prvi odstavek 15. člena – zadnji del prvega stavka in drugi stavek):

»… razen, če se zaposlitev izvaja v drugi državi pogodbenici. Če se zaposlitev izvaja tako, se lahko tako dobljeni prejemki obdavčijo v tej drugi državi.«

Drugo pravilo je izjema od prvega pravila in določa, da v kolikor se zaposlitev izvaja v drugi državi pogodbenici, se lahko dohodek obdavči v tej državi pogodbenici, kjer se zaposlitev dejansko izvaja (t.j. tam, kjer je zaposleni fizično prisoten). Pri tem pa ni pomembno, kje je bila sklenjena pogodba o zaposlitvi in v kateri državi pogodbenici se izplačujejo prejemki za opravljeno delo. Ključnega pomena je, da ima zaposlena oseba svoj rezidentski status v eni državi pogodbenici, dela pa v drugi državi pogodbenici.

Z drugimi besedami, če zaposlena oseba dela v isti državi pogodbenici, kjer ima tudi svoje rezidentstvo, se v konkretnem primeru uporabi »prvo pravilo« (t.j. izključna pravica države rezidentstva).

Če slovenski rezident opravi delo za tuje podjetje na ozemlju druge države pogodbenice, ima le-ta pravico do obdavčitve tega dohodka. Ker dohodek iz zaposlitve izplača oseba, ki ni plačnik davka v Sloveniji, akontacijo dohodnine od dohodka iz zaposlitve ugotovi davčni organ na podlagi ustrezne napovedi⁵ davčnega zavezanca. Na podlagi izjave o davčni obveznosti izven Slovenije lahko zavezanec v napovedi uveljavlja odbitek tujega davka ali oprostitev plačila akontacije dohodnine od dohodka iz zaposlitve, ki v skladu s prvim odstavkom 15. člena konvencije, ni obdavčen v Sloveniji. V tem primeru je torej Slovenija kot država rezidentstva dolžna zagotoviti odpravo dvojnega obdavčevanja dohodka ter upoštevati v konvenciji določeno ustrezno metodo za odpravo dvojne obdavčitve.

To drugo pravilo govori tudi o »načelu zadostne ekonomske povezanosti« z državo vira, t.j. ker je dohodek iz zaposlitve dosežen v tej državi (ali t.i. »ekonomska zvestoba«)⁸. Država vira ima torej ekonomski interes obdavčitve dohodka iz zaposlitve, ki se nanaša na aktivnosti, opravljene v tej državi. Vendar pa sme država vira obdavčiti samo tisti del dohodka, ki se ga lahko pripiše tej državi.