FURS je pripravil pojasnilo glede možnosti uporabe poenostavitve za tristranske posle v povezavi s sodbo sodišča EU C-247/21.

Pojasnilo FURS, št. 0920-5327/2024-1 z dne 20. 3. 2024

Na podlagi večjega števila vprašanj glede možnosti uporabe poenostavitve za tristranske posle v povezavi s sodbo sodišča EU C-247/21 v nadaljevanju pojasnjujemo:

V skladu s prvim odstavkom 23. člena Zakona o davku na dodano vrednost - ZDDV-1 se za kraj pridobitve blaga znotraj Unije šteje kraj, kjer se blago nahaja, ko se konča odpošiljanje ali prevoz osebi, ki ga je pridobila.

Drugi odstavek tega člena določa, da je kraj pridobitve blaga znotraj Unije na ozemlju države članice, ki je izdala identifikacijsko številko za DDV, pod katero oseba, ki pridobiva blago, opravi to pridobitev, razen če dokaže, da je bila pridobitev blaga predmet DDV v drugi državi članici v skladu s prvim odstavkom tega člena.

Bolj podrobno so navedene določbe pojasnjene v podrobnejšem opisu Spremembe zakonodaje na področju DDV (v poglavju Pojasnila o noveli ZDDV-1K, točka 5. Oprostitve v zvezi z dobavami blaga znotraj Unije (sprememba 46. člena ZDDV-1 in 79. člena pravilnika)), zato na tem mestu teh določb podrobneje ne pojasnjujemo.

Četrti odstavek 23. člena ZDDV-1, ki je povzet po 42. členu Direktive o DDV, pa določa, da se ne glede na drugi odstavek tega člena šteje, da je bila pridobitev blaga predmet DDV v skladu s prvim odstavkom tega člena, če pridobitelj:

a) dokaže, da je opravil to pridobitev za namene poznejše dobave na ozemlju druge države članice, določene v skladu s prvim odstavkom tega člena, za katero je bil določen prejemnik blaga kot oseba, ki mora plačati DDV, in

b) če je izpolnil obveznosti v zvezi s predložitvijo rekapitulacijskega poročila.

Pravilnik o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost – Pravilnik v 27. členu določa, da so tristranski posli verižni posli, v katerih sodelujejo trije davčni zavezanci, identificirani za namene DDV, vsak v svoji državi članici. Davčni zavezanec – dobavitelj blaga iz ene države članice izda račun za dobavo blaga znotraj Unije davčnemu zavezancu – pridobitelju blaga v drugi državi članici za blago, ki se neposredno odpošlje oziroma odpelje davčnemu zavezancu – prejemniku blaga v tretjo državo članico.

ZDDV-1 nadalje v drugem odstavku 48. člena (ki je povzet po 141. členu Direktive o DDV) določa, da se od pridobitve blaga znotraj Unije, ki je v skladu s prvim odstavkom 23. člena tega zakona opravljena na ozemlju Slovenije, DDV ne obračuna, kadar so izpolnjeni določeni pogoji. Drugi odstavek 48. člena ZDDV-1 določa kumulativne pogoje, ki morajo biti izpolnjeni, da se DDV ne obračuna za pridobitve blaga znotraj Unije, ki se v skladu s četrtim odstavkom 23. člena ZDDV-1 opravijo na ozemlju Slovenije, in sicer, kadar je v Slovenijo blago odposlano ali odpeljano iz druge države članice. Izpolnjeni morajo biti naslednji pogoji:

1. pridobitev blaga opravi davčni zavezanec, ki nima sedeža v Sloveniji, vendar je identificiran za DDV v drugi državi članici;

Pridobitev blaga opravi davčni zavezanec, ki nima sedeža v Sloveniji (drugi v verigi) , in je identificiran za DDV v drugi državi članici, ki ni država začetka prevoza in ni država, v kateri se prevoz blaga konča (tj. Slovenija).

2. pridobitev blaga je opravljena za namene nadaljnje dobave tega blaga, ki jo opravi davčni zavezanec iz točke a) tega odstavka na ozemlju Slovenije;

Pridobitev blaga se opravi za poznejšo dobavo tega blaga, ki jo opravi davčni zavezanec (drugi v verigi) na ozemlju Slovenije.

3. blago, ki ga davčni zavezanec iz točke a) tako pridobi, se neposredno odpošlje ali odpelje iz druge države članice, kot je država, v kateri je identificiran za DDV, in je namenjeno osebi, ki je prejemnik nadaljnje dobave;

Blago, ki je predmet pridobitve na ozemlju Slovenije, se neposredno odpošlje ali odpelje iz druge države članice, kot je tista, v kateri je identificiran za DDV davčni zavezanec iz točke a) (drugi v verigi), in je namenjeno prejemniku nadaljnje dobave (tretjemu v verigi).

4. prejemnik nadaljnje dobave blaga je davčni zavezanec ali pravna oseba, ki ni davčni zavezanec, vendar je identificiran za DDV v Sloveniji, in

Tretji v verigi, prejemnik blaga, je v Sloveniji identificiran za namene DDV.

5. od nadaljnje dobave blaga, ki jo na ozemlju Slovenije opravi davčni zavezanec iz točke a) tega odstavka, mora, v skladu s 4. točko prvega odstavka 76. člena tega zakona, plačati DDV prejemnik blaga.

Tretji v verigi, prejemnik blaga, plača DDV od domače (nadaljnje dobave), ki jo drugi v verigi opravi na ozemlju Slovenije tretjemu v verigi.

Dodajamo, da je poenostavitev za tristranske posle možna le, če prevoz organizira prvi ali drugi v verigi oziroma druga oseba za njun račun, ne pa tudi, če prevoz organizira tretji v verigi (oziroma druga oseba za račun tretjega v verigi). Če prevoz organizira tretji v verigi, se prevoz pripiše dobavi, ki je opravljena tretjemu v verigi, zato je kraj dobave, ki jo prvi v verigi opravi drugemu v verigi, prva država članica, tj. država članica, v kateri se prevoz začne (domača dobava).

V skladu s 4. točko prvega odstavka 76. člena ZDDV-1, ki je povzet po 197. členu Direktive o DDV, mora DDV plačati oseba, kateri se opravi dobava blaga, če so izpolnjeni naslednji pogoji:

• obdavčljiva transakcija je dobava blaga, opravljena pod pogoji iz drugega odstavka 48. člena tega zakona,
• oseba, kateri se opravi dobava, je drug davčni zavezanec ali pravna oseba, ki ni davčni zavezanec, ki sta identificirana za DDV v Sloveniji in
• račun, ki ga izda davčni zavezanec, ki nima sedeža v Sloveniji, je izdan v skladu s tem zakonom.

V zvezi s pogojem pod tretjo alinejo je treba opozoriti, da mora račun vsebovati obvezne podatke. Eden izmed obveznih podatkov je v primeru, če je plačnik DDV kupec blaga ali naročnik storitve, navedba klavzule »Obrnjena davčna obveznost« (»Reverse charge«)¹.

Ob predpostavki, da so izpolnjeni zgoraj navedeni pogoji in je slovenski davčni zavezanec (tretji v verigi) prejemnik blaga v Sloveniji, slednji za domačo dobavo, ki mu jo na ozemlju Slovenije opravi drugi v verigi, obračuna slovenski DDV namesto svojega dobavitelja (drugega v verigi), pri čemer vrednost nabave vključi v DDV-O v polje 32 (Pridobitve blaga iz drugih držav članic EU – davčna osnova) in znesek obračunanega DDV v polje 23, 24 ali 24b (obračunani DDV od pridobitev blaga iz drugih držav članic EU, odvisno od uporabljene davčne stopnje).² Če ima davčni zavezanec pravico do odbitka DDV in razpolaga z ustrezno listino, lahko odbija DDV v tekočem obračunu DDV. Znesek odbitka DDV vključi v polja 41 ali 42 ali 42a (odvisno od uporabljene davčne stopnje).

Kadar pa pogoji za tristransko dobavo niso izpolnjeni, se mora drugi v verigi identificirati za DDV na ozemlju Slovenije in obračunati DDV od pridobitve blaga (ob izpolnjevanju pogojev za odbitek DDV ima tudi pravico do odbitka DDV) ter obračunati DDV tretjemu v verigi od domače dobave.

Namen posebne ureditve tristranskega posla znotraj Unije je poenostavitev za udeležene stranke. Dejansko je ta ukrep poenostavitve na voljo drugemu v verigi, ki to poenostavitev lahko uporabi, ni pa nujno (opcijska ureditev). Če se odloči za uporabo te poenostavitve, pa morajo biti za to, da se mu ni treba identificirati za namene DDV in obračunati DDV od pridobitve blaga ter od nadaljnje dobave na ozemlju tretje države članice, izpolnjeni pogoji iz 42., 141. in 197. člena Direktive o DDV (četrtega odstavka 23. člena ZDDV-1, drugega odstavka 48. člena in 4. točke prvega odstavka 76. člena ZDDV-1). Navedeno pomeni, da ima vmesni dobavitelj pravico izbire, kar pa ne vpliva na prejemnika dobave. V primeru izkoristka navedene pravice postane prejemnik blaga (tretji v verigi) oseba, ki je dolžna obračunati in plačati DDV v namembni državi članici s tem, da je na računu, ki ga mu ga izda drugi v verigi, navedena klavzula »Reverse charge« oziroma »Obrnjena davčna obveznost«. Cilj navedbe te klavzule je seznanitev prejemnika dobave (naslovnika računa), da je določen kot oseba, ki mora plačati DDV in zagotovitev, da ta prejemnik obračunani DDV odvede namembni državi.

Brez takšne navedbe klavzule na računu se šteje, da vmesni dobavitelj ni izkoristil pravice do izbire iz 141. člena Direktive o DDV in da prejemnik dobave ni določen kot oseba, ki je dolžna plačati davek v skladu s členom 197 Direktive o DDV (4. točka prvega odstavka 76. člena ZDDV-1). Navedeno izhaja iz sodbe sodišča EU v zadevi C-247/21, v kateri je pojasnilo, da končni pridobitelj v okviru tristranskega posla ni bil veljavno določen kot zavezanec za plačilo DDV, kadar račun, ki ga je izdal vmesni pridobitelj, ne vsebuje navedbe »Reverse Charge« (»Obrnjena davčna obveznost«) iz člena 226, točka 11a, Direktive o DDV (13. točka prvega odstavka 82. člena ZDDV-1). Ker je poenostavitev opcijska, se z ustrezno navedbo na računu zagotovi, da se končni prejemnik blaga seznani z davčnimi obveznostmi (mora biti veljavno določen kot zavezanec za plačilo DDV). Sodišče je v navedeni sodbi pojasnilo tudi, da opustitve navedbe »Reverse Charge« (»Obrnjena davčna obveznost«), ki se zahteva z navedeno določbo, na računu ni mogoče naknadno popraviti oziroma dopolniti z navedbo, da se ta račun nanaša na tristranski posel znotraj Unije in da je davčna obveznost prenesena na prejemnika dobave.

V konkretni zadevi, v kateri je odločalo sodišče EU, je drugi v verigi na izdanih računih namesto navedbe »Reverse Charge« (»Obrnjena davčna obveznost«) navedel »Davka oproščen tristranski posel znotraj Skupnosti«. Iz sodbe izhaja, da so bila rekapitulacijska poročila drugega v verigi predložena in ustrezna, tretji v verigi pa v namembni državi članici ni plačeval DDV (namembna država je tretjega v verigi opredelila kot neplačujoči gospodarski subjekt – Missing Trader). Iz sodbe sodišča EU izhaja, da se ob opustitvi navedbe »Obrnjena davčna obveznost« (oz. »Reverse Charge«) na računu šteje, da pogoji za tristranski posel niso izpolnjeni. Ta navedba na računu torej predstavlja vsebinski, ne zgolj formalen pogoj.

Za transakcije, izvedene pred objavo tega pojasnila, ko je tretji v verigi davčni zavezanec s slovensko identifikacijsko številko za DDV in na računu ni bilo navedbe »Obrnjena davčna obveznost« (oz. »Reverse Charge«), je pa iz spremljajočih dokumentov in/ali postopanja tretjega v verigi – prejemnika blaga razvidno, da ve, da je bila uporabljena poenostavitev za tristranske posle in nanj prenesena davčna obveznost (je kot tretji v verigi obračunal DDV) oziroma ne obstaja noben resen indic, ki bi napeljeval na obstoj goljufije, se kljub nepopolnim podatkom na računu šteje, da so bili pogoji za tristranski posel izpolnjeni.

Poudarjamo pa, da je treba za transakcije, izvedene po objavi tega pojasnila upoštevati, da se, upoštevajoč sodbo sodišča EU, ob opustitvi navedbe »Obrnjena davčna obveznost« (oz. »Reverse Charge«) na računu šteje, da pogoji za tristranski posel niso izpolnjeni.

V praksi so možne različne situacije, zato v nadaljevanju posredujemo odgovore na nekatera prejeta vprašanja.

1 Obvezen podatek na računu po 13. točki prvega odstavka 82. člena ZDDV-1.