Pojasnilo DURS, št. 4200-110/2006, 19. 7. 2006

Zavezanec je zastavil več vprašanj v zvezi z izvajanjem 29. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (Uradni list RS, št. 33/06 – UPB2; v nadaljevanju: ZDDPO-1) ter 18. člena Zakona o finančnem poslovanju podjetij (Uradni list RS, št. 54/05 – 93/02; v nadaljevanju: ZFPPod) glede pravice do pokrivanja davčne izgube leta 2005 v letu 2006 v primeru, da pride v letu 2006 do konverzije terjatev v postopku prisilne poravnave in z njo povezane spremembe lastniških deležev, ter v primeru, da pride do spremembe lastništva zaradi združitve/razdružitve. V nadaljevanju povzemamo vprašanja in pojasnjujemo naslednje:

1. Skupščina družbe, ki je v preteklih letih izkazovala davčno izgubo, je bila v letu 2005 dolžna sprožiti postopek prisilne poravnave, v okviru katere je bil sprejet tudi sklep o konverziji terjatev v lastniški delež v skladu z 49. členom Zakona o prisilni poravnavi, stečaju in likvidaciji (Uradni list RS, št. 67/93 – 10/06). Prisilna poravnava je bila izvedena v letu 2006 in v povezavi s tem družba sprašuje:

a) Ali je z dokapitalizacijo družbe v okviru prisilne poravnave s konverzijo v postopku prisilne poravnave, s spremembo lastniških deležev družba izgubila pravico do koriščenja davčne izgube iz leta 2005?

Drugi odstavek 29. člena ZDDPO-1 določa, da lahko zavezanec izgubo v davčnem obdobju pokriva z zmanjšanjem davčne osnove v naslednjih sedmih davčnih obdobjih, če zakon ne določa drugače. Peti odstavek 29. člena pa določa, da drugi odstavek tega člena ne velja za izgube, ki so nastale v tem in v preteklih davčnih obdobjih, če se v davčnem obdobju neposredno ali posredno lastništvo delniškega kapitala oziroma kapitalskih deležev ali glasovalnih pravic zavezanca spremeni za več kot 25 % glede na njihovo vrednost ali število na začetku davčnega obdobja ali na koncu preteklega davčnega obdobja. V skladu s 83. členom ZDDPO-1 pa prepoved pokrivanja izgub zaradi spremembe lastništva ne velja za izgube, ki so nastale pred 1. januarjem 2005.

Iz navedenih določb izhaja, da v primeru, če se bo v davčnem obdobju 2006 oziroma v naslednjih davčnih obdobjih spremenilo lastništvo delniškega kapitala oziroma kapitalskih deležev zavezanca za več kot 25 %, potem bo zavezanec izgubil pravico pokrivanja davčne izgube iz leta 2005 oziroma naslednjih let, davčno izgubo iz preteklih let (pred 1. januarjem 2005) pa bo lahko pokrival v naslednjih sedmih davčnih obdobjih (davčno izgubo leta 2000 še v letu 2007). ZDDPO-1 ne vsebuje posebnih določb za primere sprememb lastništva zaradi konverzije terjatev v lastniške deleže v postopku prisilne poravnave. V obrazložitvi predloga ZDDPO-1 je sicer navedeno, da je namen te določbe preprečitev davčnega izogibanja, za kar v primerih konverzije terjatev v lastniške deleže v postopkih prisilne poravnave verjetno ne gre, vendar ker ZDDPO-1 tega posebej ne izpostavlja, pomeni, da tudi v primerih spremembe lastništva zaradi konverzije terjatev v lastniške deleže (več kot 25 %) pokrivanje izgub iz leta, ko je prišlo do spremembe lastništva, in iz preteklih davčnih obdobij, ni možno.

b) Kako rezultat prisilne poravnave vpliva na možnost koriščenja davčne izgube iz preteklih let – ali bi lahko za oblikovane rezerve znižali pravico do koriščenja davčne izgube iz leta 2005?

18. člen ZFPPod v prvem odstavku določa, da mora podjetje v primeru potrjene prisilne poravnave v višini prihodkov, ki so nastali zaradi odpisa vseh oziroma dela obveznosti v skladu s pogoji potrjene prisilne poravnave, pokriti izgubo preteklih let in za morebitno razliko oblikovati dodatne rezerve. V navedenem primeru gre za pokrivanje poslovne izgube. Ta določba se z uveljavitvijo ZDDPO-1 ni spremenila, kar pomeni, da tak način pokrivanja poslovne izgube ostaja še naprej, ne glede na spremembo lastništva pri pravni osebi, pri kateri je prišlo do pokrivanja izgube na tak način. Iz tega sledi, da se za znesek odpisa obveznosti, v višini katerega se pokriva izguba preteklih let, ne plača davka. Za navedeni znesek se namreč v breme prihodkov pokriva izguba (izkažejo odhodki za pokrivanje izgube), kar pomeni, da se v poslovni bilanci za ta znesek izkaže nižji dobiček in posledično tudi nižja davčna osnova, torej takemu zavezancu ni treba plačati davka od zneska odpisanih obveznosti.

Tudi drugi odstavek 18. člena ZFPPod, ki določa, da če podjetje oblikuje dodatne rezerve po prvem odstavku tega člena, se prihodki, ki so nastali zaradi odpisa vseh ali dela obveznosti v skladu s pogoji potrjene prisilne poravnave, do višine dodatno oblikovanih rezerv, ne upoštevajo v osnovi za odmero davka od dobička, z ZDDPO-1 ni bil spremenjen. V veljavi ostaja tudi tretji odstavek 18. člena ZFPPod, ki določa, da če podjetje v primeru izvzema prihodkov iz davčne osnove za znesek dodatno oblikovanih rezerv v davčnih izkazih preteklih let izkazuje izgubo (davčno izgubo), izgubi pravico pokrivati izkazano izgubo z zmanjšanjem davčne osnove v naslednjih letih do višine prihodkov, ki se zaradi oblikovanja rezerv (po drugem odstavku 18. člena ZFPPod) ne upošteva v osnovi za odmero davka od dobička.

Na ta način je onemogočeno dvakratno pokrivanje izgube, preprečeno pa je tudi plačevanje davka od zneska, v višini katerega so odpisane obveznosti v postopku prisilne poravnave.

2. Kaj se v povezavi s petim odstavkom 29. člena ZDDPO-1 šteje za več kot 25-odstotno spremembo lastništva:

a) Ali so to kapitalski deleži ali glasovalne pravice (npr. odkup lastnih deležev proporcionalno od vseh družbenikov, pri tem se glasovalni deleži ne spremenijo)?

b) Kaj je merodajno (izpis iz delniške knjige ali dejanski promet v obdobju – npr. isti 1 % se lahko 25 krat proda in kupi – ali je torej to tudi sprememba glede na peti odstavek 29. člena ZDDPO-1?

c) Če je merodajen izpis iz delniške knjige, katere delničarje se upošteva pri ugotavljanju 25-odstotnega praga; če je delničarjev več 10.000, ali se upoštevajo samo delničarji, ki presegajo določen % lastništva?

Peti odstavek 29. člena ZDDPO-1 določa, da izgube ni možno pokrivati v naslednjih obdobjih, če se lastništvo delniškega kapitala oziroma kapitalskih deležev ali glasovalne pravice zavezanca spremenijo za več kot 25 % v davčnem obdobju. Pri tem ZDDPO-1 izrecno določa, da se primerja lastništvo na koncu davčnega obdobja z lastništvom na začetku davčnega obdobja ali na koncu preteklega davčnega obdobja.

Ad a) V primeru odkupa lastnih deležev proporcionalno od vseh družbenikov in se glasovalni deleži ne spremenijo, tedaj ne gre za spremembo lastniških deležev v smislu petega odstavka 29. člena ZDDPO-1.

Ad b) Izgub iz preteklih let se ne upošteva v primerih, če se na koncu davčnega obdobja ugotavlja zamenjava več kot 25 % lastnikov v primerjavi s stanji na začetku davčnega obdobja ali na koncu preteklega davčnega obdobja. V kolikor se isti enoodstotni lastniški delež 25 krat proda in kupi, ta predstavlja le enoodstotno spremembo lastništva, v kolikor je na koncu davčnega obdobja kupec tega enoodstotnega lastniškega deleža drug lastnik kot na začetku davčnega obdobja.

Ad c) Pri ugotavljanju praga 25 % se upošteva vse delničarje oziroma družbenike.

3. Kako se upošteva sprememba lastništva v primeru združitve/razdružitve družbe (npr. prva družba se pripoji drugi, v kateri zaradi pripojitve delničarji namesto delnic prve pridobijo na novo izdane delnice druge družbe, hkrati pa med obstoječimi delničarji ni nobenih sprememb)? Zaradi novo izdanih delnic se glasovalne pravice lahko spremenijo za več kot 25 % - ali se to šteje za izpolnjevanje kriterijev?

Z določbami VI. Poglavja ZDDPO-1, Obdavčitev pri prenosu dejavnosti, zamenjavah kapitalskih deležev, združitvah in delitvah so v ta zakon vključene določbe iz Direktive Sveta 90/434/EGS z dne 23. julija 1990 o skupnem sistemu obdavčitve za združitve, delitve, prenose sredstev in zamenjave kapitalskih deležev družb iz različnih držav članic, katere temeljno izhodišče je, da združitve in delitve same po sebi ne smejo povzročati obdavčitve; morajo biti z davčnega vidika nevtralne. V skladu z določbami 41. do 47. člena so pri združitvah in delitvah prenosni družbi, družbi prejemnici in družbeniku, ki zamenja vrednostne papirje, pod pogoji, določenimi v 41. do 47. členu, priznana upravičenja po 41. do 47. členu ZDDPO-1 (med drugim je družba prejemnica upravičena do prenosa izgub prenosne družbe pod enakimi pogoji, ki bi veljali za prenosno družbo, če prenos ne bi bil izvršen), če je za združitve/razdružitve izdano dovoljenje davčnega organa v skladu s 47. členom ZDDPO-1.

Iz navedenega izhaja, da sprememba lastništva (tudi za več kot 25 %) zaradi združitve/razdružitve, za katero je izdano dovoljenje davčnega organa, ne more biti razlog, da se davčna izguba, nastala v letu spremembe lastništva in v preteklih davčnih obdobjih, ne bi smela pokrivati z zmanjšanjem davčne osnove v naslednjih davčnih obdobjih.