Opredelitev pogojev za ugotavljanje davčne osnove z upoštevanjem normiranih odhodkov.

1. Pogoj – obvezno zavarovana vsaj ena oseba za polni delovni čas neprekinjeno najmanj pet mesecev

Spremenjeni 67.b člen ZDDPO-2 (ZDDPO-2K) določa dodatni pogoj in zato je potrebno v splošnem razložiti pomen zakonske dikcije oziroma pogoja »je bila pri zavezancu v skladu z zakonom (predpisi), ki ureja(jo) pokojninsko in invalidsko zavarovanje, obvezno zavarovana vsaj ena oseba za polni delovni čas, neprekinjeno najmanj pet mesecev«, ki jo podajamo v nadaljevanju.

Zavezanec po Zakonu o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-2)   je v okviru obravnavane vsebine pravna oseba, ki želi ugotavljati davčno osnovo za davek od dohodkov pravnih oseb z upoštevanjem normiranih odhodkov.

Pravna oseba v skladu z zakonom, ki ureja pokojninsko in invalidsko zavarovanje (ZPIZ-2), ni nosilec in izvajalec obveznega pokojninskega in invalidskega zavarovanja, zato osebe ne vstopajo v zavarovalno pravno razmerje s temi pravnimi osebami oziroma posledično niso zavarovane pri zavezancih po ZDDPO-2. Nosilec in izvajalec obveznega pokojninskega in invalidskega zavarovanja je Zavod za pokojninsko in invalidsko zavarovanje Slovenije.

Zavarovalno razmerje na podlagi Zakona o pokojninskem in invalidskem zavarovanju (ZPIZ-2) nastane z vzpostavitvijo pravnega razmerja, ki je podlaga za obvezno zavarovanje. Oseba, s katero fizična oseba, za katero je bilo vzpostavljeno zavarovalno razmerje, vstopi v pravno razmerje, ki je podlaga za nastanek zavarovalnega razmerja, v skladu z ZPIZ-2 in drugimi predpisi, sprejetimi za njegovo izvajanje, običajno (ne pa vedno) prevzame tudi obveznosti v zvezi z prijavo v in odjavo iz zavarovanja, obveznosti glede poročanja podatkov, ki so potrebni za odmero oziroma obračun in plačilo prispevkov, nadzor nad plačevanjem in izterjavo prispevkov ter za zagotavljanje pravic ter postanejo zavezanci za plačevanje prispevkov delodajalcev.

V  tem kontekstu je obravnavano dikcijo oziroma dodatni pogoj lahko razložiti z obveznostmi, ki jih zavezanec (pravna oseba) prevzema v zvezi z zavarovalnim razmerjem, ki je nastalo na podlagi pravnega razmerja, v katerega je vstopil z zavarovano osebo. Na podlagi navedenega izhodišča se za osebo, ki je pri zavezancu obvezno zavarovana v skladu z zakonom (predpisi), ki ureja pokojninsko in invalidsko zavarovanje, za poln delovni čas neprekinjeno najmanj pet mesecev, lahko šteje osebo, v zvezi s katero so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji:

1. je v pravnem razmerju z zavezancem (pravno osebo), ki želi ugotavljati davčno osnovo z upoštevanjem normiranih odhodkov, na podlagi katerega je nastalo zavarovalno razmerje po ZPIZ-2,
2. je na podlagi tega pravnega razmerja obvezno zavarovan za polni delovni čas neprekinjeno najmanj pet mesecev v davčnem letu (koledarskem letu), pred davčnim letom (obdobjem), za katero zavezanec uveljavlja ugotavljanje davčne osnove z upoštevanjem normiranih odhodkov in
3. ima zavezanec v zvezi s tem njenim zavarovanjem v skladu z ZPIZ-2 in drugimi predpisi, sprejetimi za njegovo izvajanje, vsaj eno od navedenih obveznosti:
   1. obveznost vlaganja prijave v zavarovanje, odjave iz zavarovanja in sprememb med zavarovanjem – je zavezanec ali zavezanka za vlaganje prijav po zakonu, ki ureja matično evidenco;
   2. obveznost predlaganja ustreznih obračunov, v katerih se obračunavajo prispevki za socialno varnost, organu pristojnemu za pobiranje prispevkov za socialno varnost (določena v zakonu, ki ureja davčni postopek, na podlagi 159. člena ZPIZ-2);
   3. obveznost vlaganja prijave podatkov o osnovah, obračunih in plačanih prispevkih ter obdobjih zavarovanja v matično evidenco zavarovancev in uživalcev pravic iz obveznega pokojninskega in invalidskega zavarovanja – je zavezanec za vlaganje prijav o osnovah po zakonu, ki ureja matično evidenco;
   4. obveznost zavezanca za plačilo prispevkov delodajalca (153. člen ZPIZ-2).

Izpolnjevanje dodatnega pogoja (primer):

Za osebo, ki je pri zavezancu obvezno zavarovana za pokojninsko in invalidsko zavarovanje za polni delovni čas, neprekinjeno najmanj pet mesecev, se šteje oseba, ki je zaposlena pri zavezancu in nastopi materinski in starševski dopust (porodniški dopust). Pravno razmerje, na podlagi katerega je nastalo zavarovalno razmerje, se z nastopom porodniškega dopusta ne spremeni. Podlaga zavarovanja se ne spremeni, ob tem pa je izpolnjen tudi pogoj, da ima zavezanec v zvezi s tem zavarovanjem v skladu z ZPIZ-2 in drugimi predpisi, sprejetimi za njegovo izvajanje, vsaj eno od zgoraj navedenih obveznosti.

Dodatni pogoj ni izpolnjen (primera):

• Za osebo, ki je pri zavezancu (pravni osebi) v skladu z Zakonom o pokojninskem in invalidskem zavarovanju (ZPIZ-2) obvezno zavarovana za poln delovni čas neprekinjeno najmanj pet mesecev, se ne šteje oseba, ki je družbenica oziroma delničarka gospodarskih družb, ustanovljenih v skladu s predpisi v Republiki Sloveniji, in je poslovodna oseba pri zavezancu – zavarovanec na podlagi 16. člena ZPIZ-2. Zavezanec v zvezi z obveznim zavarovanjem te osebe, vzpostavljenim na podlagi 16. člena ZPIZ-2, nima z ZPIZ-2 in drugimi predpisi, sprejetimi za njegovo izvajanje, nobene obveznosti navedene zgoraj, po kateri bi osebo lahko opredelili kot osebo, obvezno zavarovano pri zavezancu. Vse obveznosti so obveznosti zavarovanca samega oziroma davčnega organa. Ob tem pripominjamo, da obravnavano zavarovalno razmerje lahko nastane na podlagi navedenih pravnih razmerjih (družbenik in hkrati poslovodja) z večjim številom zavezancev. Poleg navedenega se ti zavarovanci po samem zakonu (ZPIZ-2) vedno zavarujejo za polni delovni čas, razen če niso po drugi zavarovalni podlagi zavarovani za manj kot polni delovni čas. Navedeno omogoča prilagajanja z vidika sistema ugotavljanja davčne osnove z upoštevanjem normiranih odhodkov, saj bi tako preko ene obvezno zavarovane osebe na podlagi pravnih razmerij te osebe z večjim številom zavezancev (pravnih oseb) več zavezancev (pravnih oseb) lahko izpolnilo dodatni pogoj za ugotavljanje davčne osnove na podlagi normiranih odhodkov.

Ob tem je potrebno opozoriti tudi na drugi odstavek 73. člena Zakona o delovnih razmerjih (ZDR-1), s katerim se daje možnost, da se ne glede na 4. člen Zakona o delovnih razmerjih - ZDR-1 (definicija delovnega razmerja) v primeru, ko se pogodba o zaposlitvi sklene med poslovodno osebo in družbo, katere edini lastnik je ta poslovodna oseba, takšno razmerje šteje kot delovno razmerje. S tem je navedenim osebam z vidika obveznih socialnih zavarovanj dana možnost izbire podlage zavarovanja, in sicer podlaga delovno razmerje ali podlaga družbenik in s tem tudi možnost izpolnitve dodatnega pogoja za ugotavljanje davčne osnove na podlagi normiranih odhodkov brez zaposlitve druge osebe.     

• Za osebo, ki je pri zavezancu obvezno zavarovana za pokojninsko in invalidsko zavarovanje za polni delovni čas, se ne more šteti:
  1. zavezanec oziroma oseba, ki je samozaposlena oziroma zaposlena samo za štiri ure, za štiri ure pa prejema pokojnino in
  2. zavezanec oziroma oseba, ki je upravičena do sorazmernega dela plačila prispevkov za socialno varnost ali do sorazmernega dela delnega plačila za izgubljeni dohodek zaradi dela s skrajšanim delovnim časom zaradi starševstva, saj ni izpolnjen pogoj, da je zavezanec oziroma oseba na podlagi pravnega razmerja z zavezancem zavarovana za polni delovni čas neprekinjeno najmanj pet mesecev.

2. Preverjanje izpolnjevanja prihodkovnih pogojev

Zavezanec mora prihodke (50.000 oziroma 100.000 EUR) ugotavljati tudi za vsako naslednje davčno obdobje, za katero želi še naprej ugotavljati davčno osnovo z upoštevanjem dejanskih prihodkov in normiranih odhodkov.

V noveli ZDDPO-2O nov četrti odstavek 67.d člena ZDDPO-2 določa, da se za potrebe določanja višine prihodkov iz 67.b člena tega zakona za poseben primer šteje, če gre za povezanost med osebami. V zvezi s tem je v novem petem odstavku 67.d člena ZDDPO-2 določena opredelitev povezanih oseb z napotitvijo na že veljavne zakonske definicije povezanih oseb (16. in 17. člen ZDDPO-2), dodatno se širi obseg definicije družinskih članov na brate in sestre, vendar le za ugotavljanje povezanih oseb po dopolnjenem 67.d členu ZDDPO-2. Nadalje nov šesti odstavek 67.d člena ZDDPO-2 določa, da se prihodki zavezanca in povezanih oseb za potrebe določanja višine prihodkov seštevajo. Dodani sedmi odstavek pa določa, da se prihodki ne seštevajo, če zavezanec dokaže, da glavni namen ali eden od glavnih namenov za shemo poslovanja ni izpolnjevanje pogojev za ugotavljanje davčne osnove z upoštevanjem normiranih odhodkov.

Prihodki poveznih oseb se primeroma seštevajo, če je glavni namen ali eden od glavnih namenov za shemo poslovanja izpolnjevanje pogoja glede praga prihodkov z verižnim ustanavljanjem zavezancev ali prelivanje prihodkov od zavezancev, ki davčno osnovo ugotavljajo na podlagi dejanskih odhodkov, k zavezancem v sistemu normiranih odhodkov. Natančnejši opis v nadaljevanju - Seštevanje prihodkov v povezavi s pragom izstopa. Dokazno breme je na zavezancu. Zavezanec mora tako v prilogi 20 Obračuna davka od dohodkov pravnih oseb razkriti, ali ima povezane osebe opredeljene v petem odstavku 67.d člena ZDDPO-2, ki davčno osnovo ugotavljajo na podlagi prihodkov po računovodskih standardih.

V primeru, da zavezanec ne želi več ugotavljati davčne osnove na poenostavljen način, mora davčni organ o prenehanju ugotavljanja davčne osnove z upoštevanjem normiranih odhodkov obvestiti. To obvestilo učinkuje od začetka davčnega obdobja, za katero je davčni zavezanec obvestil davčni organ. Zavezanec, ki postopa na ta način, mora za davčno obdobje ugotavljati davčno osnovo na podlagi dejanskih prihodkov in odhodkov in voditi ustrezne poslovne knjige, evidence in poslovno poročilo, ki jih je dolžan voditi za ugotavljanje davčne osnove na podlagi dejanskih prihodkov in odhodkov.

Ne glede na navedeno pa mora zavezanec, čigar povprečje prihodkov, ugotovljenih po pravilih o računovodenju, dveh zaporednih davčnih obdobij presega 150.000,00 eurov, za davčno obdobje, ki sledi tema dvema davčnima obdobjema, ugotavljati davčno osnovo na podlagi dejanskih prihodkov in odhodkov in voditi ustrezne poslovne knjige, evidence in poslovno poročilo, ki jih je dolžan voditi za ugotavljanje davčne osnove na podlagi dejanskih prihodkov in odhodkov.

Tako spremenjen peti odstavek 67.c člena ZDDPO-2 (v noveli ZDDPO-2O) določa nov pogoj za obvezen izstop iz sistema normiranosti glede na povprečje prihodkov dveh zaporednih davčnih obdobij. Nov pogoj zavezancu omogoča, da lahko ostane v sistemu, če ima v dveh zaporednih davčnih obdobjih skupno do 300.000 eurov prihodkov.

Primer 1:  Zavezanec že prvo davčno obdobje ustvari znesek prihodkov nad 300.000 evrov. Pogoj  za obvezen izstop iz sistema ugotavljanja davčne osnove z upoštevanjem normiranih odhodkov je določen s povprečjem prihodkov, ugotovljenih po pravilih o računovodenju, dveh zaporednih davčnih obdobij. V kolikor pri presoji pogoja za posamezno davčno obdobje ni podatka o prihodkih dveh zaporednih davčnih obdobij, ker je zavezanec začel poslovati v preteklem davčnem obdobju, povprečja dveh zaporednih davčnih obdobij še ni mogoče določiti. Zato v tem primeru zavezanec ni dolžan obvezno izstopiti iz sistema ugotavljanja davčne osnove z upoštevanjem normiranih odhodkov, in sicer tudi, če v preteklem davčnem obdobju prihodki presegajo 300.000 evrov.

Primer 2: Davčno obdobje zavezanca je enako koledarskemu letu. Zavezenec v davčnem letu 2016 davčno osnovo ugotavlja na osnovi normiranih odhodkov, v davčnem letu 2017 realizira 301.000 euro prihodkov. Zavezanec mora v skladu s petim odstavkom 67.c. člena ZDDDPO-2 izstopiti iz sistema obdavčitve normiranih odhodkov in v davčnem letu 2018 davčno osnovo ugotavljati z upoštevanjem dejanskih prihodkov in dejanskih odhodkov, saj njegovo povprečje prihodkov dveh zaporednih davčnih obdobij presega 150.000 evrov.  

Seštevanje prihodkov v povezavi s pragom izstopa

Pri presoji pogoja za obvezen izstop iz ugotavljanja davčne osnove z upoštevanjem normiranih odhodkov se upoštevajo poleg prihodkov zavezanca pod določenimi pogoji tudi prihodki drugih oseb, tudi povezanih oseb (že opisana sprememba 67.d člena ZDDPO-2).   

Povezani osebi, zavezanca rezidenta ali nerezidenta in tujo pravno osebo ali tujo osebo brez pravne osebnosti, opredeljuje 16. člen ZDDPO-2. 

Za opredelitev povezanih oseb med rezidenti, so relevantne določbe 17. člena ZDDPO-2. V skladu s prvim in drugim odstavkom tega člena se za povezani osebi štejeta dva rezidenta (torej dve pravni osebi, ki imata status rezidenta po ZDDPO-2), če ima njuna povezava naslednje kvalifikacije:

 - rezidenta sta povezana v kapitalu, upravljanju ali nadzoru tako, da ima en rezident neposredno ali posredno v lasti najmanj 25 % vrednosti ali števila delnic ali deležev v kapitalu, upravljanju ali nadzoru oziroma glasovalnih pravic v drugem rezidentu, ali obvladuje drugega rezidenta na podlagi pogodbe na način, ki se razlikuje od razmerij med nepovezanimi osebami (1. točka prvega odstavka 17. člena ZDDPO-2), ali

- rezidenta sta povezana tako, da imajo iste pravne ali fizične osebe ali njihovi družinski člani v dveh rezidentih neposredno ali posredno v lasti najmanj 25 % vrednosti števila delnic ali deležev v kapitalu, upravljanju ali nadzoru oziroma glasovalnih pravic, ali ju obvladujejo na podlagi pogodbe na način, ki se razlikuje od razmerij med nepovezanimi osebami (2. točka prvega odstavka 17. člena ZDDPO-2).

Za povezani osebi se štejeta tudi rezident in fizična oseba, ki opravlja dejavnost, če ima ista fizična oseba ali njeni družinski člani v rezidentu najmanj 25 % vrednosti ali števila delnic ali deležev v kapitalu, upravljanju ali nadzoru oziroma glasovalnih pravic, ali obvladuje rezidenta na podlagi pogodbe na način, ki se razlikuje od razmerij med nepovezanimi osebami (drugi odstavek 17. člena ZDDPO-2).

Za družinske člane se po določbah tretjega odstavka 17. člena ZDDPO-2 štejejo zakonec ali oseba, s katero fizična oseba živi v dalj časa trajajoči življenjski skupnosti, ki ima po zakonu, ki ureja zakonsko zvezo in družinska razmerja, enake pravne posledice kot zakonska zveza, ali partner, s katerim fizična oseba živi v registrirani istospolni partnerski skupnosti, po zakonu, ki ureja registracijo istospolne partnerske skupnosti, otrok, posvojenec in pastorek ali otrok osebe, s katero fizična oseba živi v dalj časa trajajoči življenjski skupnosti, ki ima po zakonu, ki ureja zakonsko zvezo in družinska razmerja, enake pravne posledice kot zakonska zveza, ali otrok partnerja, s katerim fizična oseba živi v registrirani istospolni partnerski skupnosti, po zakonu, ki ureja registracijo istospolne partnerske skupnosti, ter starši in posvojitelji fizične osebe.

Za ugotavljanje povezanih oseb za potrebe določanja višine prihodkov iz 67.b. člena ZDDPO-2 se za družinske člane štejejo tudi bratje in sestre (peti odstavek 67.d. člena ZDDPO-2)

Pomen določbe o povezanih osebah je v preprečevanju zlorab na področju normiranosti. Prihodki poveznih oseb se primeroma seštevajo, če je glavni namen ali eden od glavnih namenov za shemo poslovanja izpolnjevanje pogoja glede praga prihodkov z verižnim ustanavljanjem zavezancev ali prelivanje prihodkov od zavezancev, ki davčno osnovo ugotavljajo na podlagi dejanskih odhodkov, k zavezancem v sistemu normiranih odhodkov. Tako se bodo prihodki povezanih oseb seštevali, če je namen povezanosti ustvariti shemo, ki je ob upoštevanju vseh relevantnih dejstev in okoliščin nepristna in je njen glavni namen ali eden od glavnih namenov, pridobiti davčno ugodnost povezanih subjektov z vstopom v sistem ugotavljanja davčne osnove z upoštevanjem dejanskih prihodkov in normiranih odhodkov. Pri presoji se upošteva ali shema poslovanja temelji na tehtnih ekonomskih razlogih, ali pa je glavni namen njene vzpostavitve doseči ugodnejšo davčno obravnavo.

Okoliščine, ki lahko kažejo na shemo poslovanja z namenom, da zavezanec izpolni pogoje za ugotavljanje davčne osnove z upoštevanjem dejanskih prihodkov in normiranih odhodkov z verižnim ustanavljanjem zavezancev ali prelivanje prihodkov med povezanimi osebami od zavezancev, ki ugotavljajo davčno osnovo z upoštevanjem dejanskih odhodkov k zavezancem, ki davčno osnovo ugotavljajo z upoštevanjem normiranih odhodkov, so lahko primeroma:

• opravljanje istovrstne dejavnosti med povezanimi osebami (primeroma: zavezanec je del poslovanja (del strank) prenesel na povezano osebo),
• odvisnost zavezanca, ki ugotavlja davčno osnovo z upoštevanjem normiranih odhodkov od povezanega naročnika oziroma kupca, ki ugotavlja davčno osnovo z upoštevanjem dejanskih odhodkov, ki se primeroma kaže tako, da zavezanec, ki ugotavlja davčno osnovo z upoštevanjem normiranih odhodkov pretežni del ali celo celotne prihodke ustvarja s poslovanjem s povezanimi osebami, ki davčno osnovo ugotavljajo z upoštevanjem dejanskih odhodkov,
• odvisnost kupca – povezane osebe, ki ugotavlja davčno osnovo z upoštevanjem dejanskih odhodkov od dobavitelja – zavezanca, ki ugotavlja davčno osnovo z upoštevanjem normiranih odhodkov, ki se primeroma kaže tako, da kupec brez dobav blaga ali storitev s strani zavezanca, ki ugotavlja davčno osnovo z upoštevanjem normiranih odhodkov ne bi imel podlage za opravljanje dejavnosti,
• cene po katerih zavezanec zaračunava svoje blago in/ali storitve povezani osebi nimajo podlage v tržno primerljivih cenah,
• na listinah v poslovanju med povezanimi osebami so dobave oziroma storitve pomanjkljivo opredeljene z vidika vsebine in/ali količine,
• z izjemo računov, zavezanec ne razpolaga z drugimi verodostojnimi dokazili o dobavi blaga oziroma izvedbi storitve povezanih oseb (primeroma: pavšalno mesečno zaračunane storitve povezane osebe).

Prej navedene okoliščine so lahko davčnim zavezancem v pomoč pri presoji njihovega položaja. Ob tem je treba upoštevati, da gre za presojo kombinacije različnih dejstev in okoliščin v vsakem konkretnem primeru posebej. V nekaterih konkretnih primerih prej navedene okoliščine lahko ne bodo relevantne in bodo lahko za presojo odločujoče druge okoliščine, ki bodo kazale na to, ali je posamezna shema poslovanja pristna oz. ali temelji na tehtnih ekonomskih razlogih.

Vsak zavezanec mora sam presojati, kateri so pri njegovem poslovanju s povezanimi osebami tehtni ekonomski razlogi, na podlagi katerih se prihodki povezanih oseb ne seštevajo. 

Finančna uprava Republike Slovenije pa bo izpolnjevanje pogojev za ugotavljanje davčne osnove na podlagi normiranih odhodkov presojala v postopkih davčnega nadzora. V postopku davčnega nadzora bo moral davčni zavezanec pojasniti in dokazati, da ne gre za zlorabo instituta normiranosti.

Vir: Furs