V Uradnem listu Republike Slovenije, št. 66/2019, z dne 5. 11. 2019, je bil objavljen Zakon o spremembah in dopolnitvah Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (novela ZDDPO-2R), ki začne veljati naslednji dan po objavi v Uradnem listu, uporabljati pa se začne 1. januarja 2020, razen novega devetega odstavka 33. člena zakona (poslovni najem), ki se uporablja od 1. januarja 2019, in novega 59.a člena zakona (omejitev zmanjšanja davčne osnove), ki se uporablja za davčna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2020 ali kasneje.

V nadaljevanju podajamo informacije o novostih, ki jih prinaša novela ZDDPO-2R.

I. Sprememba obravnave sredstva vzetega v poslovni najem (2. člen ZDDPO-2R)

Na podlagi računovodskih pravil (MSRP in SRS) najemnik pripozna sredstvo, vzeto v poslovni najem, kot sredstvo, ki predstavlja pravico do uporabe. To sredstvo se pri najemniku amortizira od datuma začetka najema do konca njegove dobe koristnosti oziroma do konca trajanja najema, če je krajše od dobe koristnosti sredstva. Dopolnjen 33. člen ZDDPO-2 določa, da se ne glede na najvišje letne amortizacijske stopnje za posamezne vrste sredstev, ki jih določa peti odstavek tega člena, za sredstvo, vzeto v poslovni najem, uporabi najvišja letna amortizacijska stopnja, ki ustreza dejanski amortizacijski dobi tega sredstva, določeni po računovodskih pravilih. Navedeno torej pomeni, da najemnik upošteva bodisi dobo od datuma začetka najema do konca dobe koristnosti bodisi dobo trajanja najema sredstva, ki predstavlja pravico do uporabe. Pri tem se za ugotavljanje davčno priznanih odhodkov v skladu s prvim odstavkom 33. člena ZDDPO-2 uporabi metoda enakomernega časovnega amortiziranja. V praksi se bo tako priznavanje odhodkov iz naslova najemnin za davčne namene v posameznih davčnih obdobjih približalo dejanskim najemninam v teh obdobjih.

II. Izstopna obdavčitev (3. člen ZDDPO-2R)

Nov 54.a člen ZDDPO-2 določa izstopno obdavčitev za čezmejne situacije, ob katerih mora zavezanec razkriti skrite rezerve za prenesena sredstva in jih vključiti v davčno osnovo. Vključitev v davčno osnovo pomeni njihovo obdavčitev, če ni v zakonu drugače določeno. Do izstopne obdavčitve pride ob prenosu sredstva:

1. s sedeža ali iz kraja dejanskega delovanja poslovodstva zavezanca v Sloveniji na njegovo poslovno enoto v drugi državi, če Slovenija zaradi takšnega prenosa nima več pravice do obdavčitve prenesenih sredstev;
2. s poslovne enote v Sloveniji na sedež ali v kraj dejanskega delovanja poslovodstva zavezanca v drugi državi ali na njegovo poslovno enoto v drugi državi, če Slovenija zaradi takšnega prenosa nima več pravice do obdavčitve prenesenih sredstev;
3. zaradi prenosa davčnega rezidentstva v drugo državo, razen za sredstva, ki so še naprej povezana s poslovno enoto v Sloveniji; ali
4. zaradi prenosa poslovanja poslovne enote iz Slovenije v drugo državo, če Slovenija zaradi takšnega prenosa nima več pravice do obdavčitve prenesenih sredstev

Navedeno pomeni, da se z izstopno obdavčitvijo načeloma obdavči dohodek, ki je prirast vrednosti posameznega sredstva do trenutka, ko zavezanec to sredstvo prenese iz Slovenije in Slovenija zaradi takšnega prenosa tega sredstva ne more več obdavčiti tega dohodka, medtem ko sredstva ostanejo v pravnem ali ekonomskem lastništvu istega zavezanca. Prenos davčnega rezidentstva pomeni situacijo, s katero zavezanec preneha biti rezident za davčne namene v Sloveniji, medtem ko pridobi davčno rezidentstvo v drugi državi, to je torej takrat, ko zavezanec ne izpolnjuje več vsaj enega od pogojev iz 5. člena ZDDPO-2. Pri tem do izstopne obdavčitve ne pride ob prenosu sredstev, ki so še naprej povezana s poslovno enoto v Sloveniji. Prenos poslovanja poslovne enote pa pomeni situacijo, s katero preneha davčna prisotnost zavezanca v Sloveniji, medtem ko je pridobil davčno prisotnost v drugi državi, ne da bi v njej postal rezident za davčne namene.

Pravila za izstopno obdavčitev se ne uporabljajo za kratkoročna sredstva, kar pomeni, da so slednja izven ukrepa izstopne obdavčitve. Prav tako zavezanec iz davčne osnove pod določenimi pogoji izvzame skrite rezerve za prenesena sredstva, ki se v 12 mesecih od dneva prenosa iz Slovenije vrnejo nazaj v Slovenijo.

Nov 54.b člen ZDDPO-2 določa obročno plačilo izstopnega davka. Zavezanec plača davek od skritih rezerv, vključenih v davčno osnovo po določbah novega 54.a člena ZDDPO-2, v največ petih enakih letnih obrokih (torej v obdobju petih let).

Do odloga davka od vključenih skritih rezerv imajo pravico zavezanci, ki prenesejo sredstva, davčno rezidentstvo ali poslovanje poslovne enote v državo članico EU ali v tretjo državo, ki je pogodbenica Sporazuma EGP, če ima s Slovenijo ali z EU sklenjen sporazum o vzajemni pomoči pri izterjavi davčnih terjatev, ki je enakovredna vzajemni pomoči iz Direktive 2010/24/EU.

III. Uvedba omejitve zmanjšanja davčne osnove zaradi uveljavljanja davčnih olajšav in pokrivanja davčne izgube (4. člen ZDDPO-2R)

Zmanjšanje davčne osnove je v davčnem obdobju omejeno na 63 % davčne osnove. V seštevku so upoštevane tudi davčne olajšave in spodbude, določene v drugih zakonih (Zakon o spodbujanju skladnega regionalnega razvoja (Uradni list RS, št. 20/11, 57/12 in 46/16), Zakon o razvojni podpori Pomurski regiji v obdobju 2010–2019 (Uradni list RS, št. 87/09, 82/15 in 27/17) in Zakon o udeležbi delavcev pri dobičku (Uradni list RS, št. 25/08)), ki zmanjšujejo davčno osnovo po tem zakonu. V seštevku so prav tako upoštevani zneski uveljavljanja neizkoriščenih delov davčnih olajšav iz preteklih davčnih obdobij.

IV. Hibridna neskladja (5. člen ZDDPO-2R)

V novo X.c poglavje so prenesena pravila glede hibridnih neskladij. Pri izvajanju teh pravil se bodo v praksi za ponazoritve in razlago uporabljala ustrezna pojasnila in primeri iz poročil OECD iz projekta o zmanjševanju davčne osnove in prenosa dobička, poimenovanega BEPS (angl. Base erosion and profit shifting).

Nov 67.k člen ZDDPO-2 definira povezane osebe za namene tega poglavja nekoliko drugače kot v drugih členih zakona (npr. za hibridna neskladja določen višji delež kvalificirane udeležbe, to je 50 %).

Nov 67.l člen ZDDPO-2 določa, da hibridno neskladje nastane v situacijah, ki vključujejo zavezanca, pri tako imenovanih uvoženih neskladjih pa povezane osebe ali udeležence v strukturirani ureditvi, pri katerih nastane dvojni odbitek ali odbitek brez vključitve.

Dvojni odbitek pomeni odbitek istega plačila, odhodkov ali izgub od obdavčljivega dohodka v državi vira plačila, nastanka stroškov ali izgub (državi plačnika) in v drugi državi (državi vlagatelja). Pri plačilu hibridne osebe ali plačilu poslovne enote je država plačnika država, v kateri ima hibridna oseba ali poslovna enota sedež, kraj dejanskega delovanja poslovodstva oziroma se v njej nahaja.

Odbitek brez vključitve pomeni odbitek plačila ali domnevnega plačila od obdavčljivega dohodka med sedežem ali krajem dejanskega delovanja poslovodstva in poslovno enoto ali med dvema ali več poslovnimi enotami v kateri koli državi, v kateri se to plačilo ali domnevno plačilo obravnava kot izvedeno (država plačnika) brez ustrezne vključitve tega plačila ali domnevnega plačila v obdavčljiv dohodek za davčne namene v državi prejemnika plačila. Odbitek brez vključitve nastane zaradi:

• plačila na podlagi finančnega instrumenta, ki ni vključeno v dohodek v razumnem času in je neskladje mogoče pripisati različnim opredelitvam instrumenta ali plačila, izvedenega v skladu znjim. Določeno je, da se plačilo na podlagi finančnega instrumenta šteje kot vključeno v dohodek v razumnem času, bodisi kadar država prejemnika plačila to plačilo vključi v obdavčitev v davčnem obdobju, ki se začne v 12 mesecih po koncu davčnega obdobja plačnika, bodisi kadar je razumno pričakovati, da bo država prejemnika plačila plačilo vključila v obdavčitev v prihodnjem davčnem obdobju, pri čemer so pogoji plačila takšni, kot bi se pričakovalo, da bi se o njih dogovorile nepovezane osebe;
• plačila hibridni osebi in je to neskladje posledica različne razporeditve plačil, izplačanih hibridni osebi v skladu z zakonodajo države, kjer ima hibridna oseba sedež ali kraj dejanskega delovanja poslovodstva ali je registrirana, in države posameznika, udeleženega v tej hibridni osebi;
• plačila osebi z eno ali več poslovnimi enotami in je to neskladje posledica različne razporeditve plačil med sedežem ali krajem dejanskega delovanja poslovodstva in poslovno enoto ali med dvema ali več poslovnimi enotami iste osebe v skladu z zakonodajo držav, kjer oseba deluje;
• plačila neupoštevani poslovni enoti. Ta je definirana kot ureditev, ki v državi, kjer ima poslovna enota sedež oziroma se v njej nahaja, nima statusa poslovne enote, v državi sedeža ali kraja dejanskega delovanja poslovodstva zavezanca za davek pa ima status poslovne enote;
• plačila hibridne osebe, kadar se to plačilo ne upošteva v skladu z zakonodajo države prejemnika plačila;
• domnevnega plačila med sedežem ali krajem dejanskega delovanja poslovodstva in poslovno enoto ali med dvema ali več poslovnimi enotami, kadar se to domnevno plačilo ne upošteva v skladu z zakonodajo države prejemnika plačila. Domnevno plačilo je torej plačilo med sedežem ali krajem dejanskega delovanja poslovodstva in poslovno enoto ali med dvema ali več poslovnimi enotami istega zavezanca, ki povzroči odbitek brez vključitve zaradi dejstva, da se to plačilo ne upošteva v skladu z zakonodajo države prejemnika plačila.

Plačilo, ki ustreza osnovnemu donosu prenesenega finančnega instrumenta prestavlja izjemo saj ne povzroči navedenega hibridnega neskladja, kadar finančni trgovec izvede plačilo na podlagi tržnega hibridnega prenosa, če država plačnika od finančnega trgovca zahteva, da vključi v prihodke vse prejete zneske v zvezi s prenesenim finančnim instrumentom.

Hibridno neskladje, pri katerem nastane dvojni odbitek ali odbitek brez vključitve bodisi zaradi plačila hibridne osebe bodisi zaradi domnevnega plačila, ki se ne upošteva v skladu z zakonodajo države prejemnika plačila, nastane le, če je v državi plačnika odbitek mogoče pobotati z zneskom, ki ne pomeni dvojne vključitve dohodka. Dvojna vključitev dohodka pa pomeni, da je dohodek vključen v davčno osnovo v obeh državah, v katerih nastane neskladje, hkrati, torej tako v državi plačnika kot v državi prejemnika plačila.

Hibridno neskladje predstavlja le neskladje, ki nastane v vsaj eni izmed šestih taksativno naštetih situacij, to so neskladje med povezanimi osebami, neskladje med zavezancem in povezano osebo, neskladje med sedežem ali krajem dejanskega delovanja poslovodstva in poslovno enoto, neskladje med dvema ali več poslovnimi enotami iste osebe, neskladje v strukturirani ureditvi ali neskladje med udeleženci pri hibridnem prenosu finančnega instrumenta, ki povzroči večkratno uveljavljanja davka, plačanega na viru.

Nov 67.m člen ZDDPO-2 določa pravila za prilagoditev učinkov, ki nastanejo zaradi hibridnih neskladij. Zavezanec prilagoditve upošteva pri ugotavljanju davčne obveznosti.

Zavezancu vlagatelju (to je na primer prejemnik plačila) se odbitek ne prizna, razen če se pobota z dvojno vključitvijo dohodka, to je vključitvijo dohodka v davčno osnovo v obeh državah, v katerih nastane neskladje. Pri tem se lahko dvojna vključitev dohodka zgodi bodisi v tekočem bodisi v naslednjem davčnem obdobju. Kadar se odbitek prizna v državi vlagatelja, se odbitek ne prizna zavezancu, ki je plačnik. Izjema spet velja za odbitek, ki se pobota z dvojno vključitvijo dohodka v davčno osnovo v tekočem ali naslednjem davčnem obdobju.

Za prilagoditve pri neskladjih, ki povzročijo odbitek brez vključitve zakon določa, da se odbitek ne prizna zavezancu, ki je plačnik ter da takrat, ko se odbitek prizna v državi plačnika, zavezanec, ki je prejemnik plačila, vključi v dohodek znesek plačila, ki bi sicer povzročil neskladje.

Pri tako imenovanih uvoženih hibridnih neskladjih se zavezancu ne prizna odbitek za vsakršno njegovo plačilo, s katerim se neposredno ali posredno financira odbitni dohodek, ki povzroči hibridno neskladje prek transakcije ali niza transakcij med povezanimi osebami ali transakcij, sklenjenih v okviru strukturirane ureditve. Izjema je določena za primere, ko ena od držav, sodelujočih v transakciji ali nizu transakcij, opravi enakovredno prilagoditev v zvezi s takšnim hibridnim neskladjem. Uvožena hibridna neskladja nastanejo na primer pri nehibridnih plačilih zavezanca povezani osebi iz tretje države.

Zavezanec mora dohodek neupoštevane poslovne enote, ki ni obdavčen v Sloveniji, vključiti v davčno osnovo. Izjema je določena za dohodek, ki se v Sloveniji ne obdavči na podlagi mednarodne pogodbe o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka, sklenjene s tretjo državo.

Zavezanec lahko od obveznosti za plačilo davka odšteje znesek, enak davku, ki ustreza davku po tem zakonu, ki ga je plačal od dohodkov iz virov izven Slovenije, v sorazmerju z njegovim prejetim zneskom obdavčljivega dohodka glede na celoten obdavčljiv dohodek iz hibridnega prenosa.

Zavezancu, ki je rezident za davčne namene v dveh ali več državah, se ne prizna odbitek plačila, stroškov ali izgube, ki je hkrati odbiten od davčne osnove v Sloveniji in drugi državi, če je v drugi državi ta odbitek mogoče pobotati z dohodkom, ki ne pomeni dvojne vključitve dohodka. Slednje pomeni, da ta znesek ni vključen v davčno osnovo tudi v Sloveniji. Kadar je druga država članica EU ali EGP, se zavezancu odbitek ne prizna le, če se zavezanec ne šteje za rezidenta v Sloveniji v skladu z mednarodno pogodbo o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka med Slovenijo in to drugo državo.

V. Začetek veljavnosti in uporabe ZDDPO-2R (6. člen ZDDPO-2R)

Zakon začne veljati naslednji dan po objavi v Uradnem listu Republike Slovenije zaradi pravočasne uveljavitve določb, ki se prenašajo v slovenski pravni red iz Direktive 2016/1164/EU, to je do 31. 12. 2019, in z namenom, da se do tega datuma zagotovi tudi uveljavitev začetka uporabe sprememb ustreznega podzakonskega akta.

Nova ureditev glede priznavanja odhodkov amortizacije pri poslovnih najemih se uporablja tudi za nazaj, to je od 1. januarja 2019 dalje. S povratno veljavnostjo te določbe se namreč ne posega v pridobljene pravice zavezancev, saj se vsebina nanaša na obveznost za plačilo davka, ki se za nazaj zmanjšuje. Povratno veljavnost zahteva tudi javna korist, saj se bo tako uskladil datum začetka uporabe novih računovodskih pravil z datumom začetka uporabe novega davčnega pravila, kar za zavezance pomeni tudi administrativno poenostavitev, saj jim praviloma ne bo treba obračunavati odloženih davkov.

Nova določba glede omejitve zmanjšanja davčne osnove zaradi uveljavljanja davčnih olajšav in pokrivanja prenesene davčne izgube se uporablja za davčna obdobja, ki se začnejo 1. januarja 2020 ali kasneje.

Vir: FURS