Davčna osnova od dohodka iz delovnega razmerja je prejet dohodek vključno z ugodnostmi (bonitetami) in povračili stroškov (v delu, ki se všteva v davčno osnovo), zmanjšan za obvezne prispevke za socialno varnost, ki jih je na podlagi posebnih predpisov dolžan plačevati delojemalec (prvi odstavek 41. člena Zakona o dohodnini – ZDoh-2).  

3.1 Dohodki iz delovnega razmerja, ki se ne vštevajo v davčno osnovo

V davčno osnovo se ne vštevajo dohodki iz delovnega razmerja določeni v 44. členu Zakona o dohodnini – ZDoh-2, in sicer:

• obvezni prispevki za socialno varnost, ki jih je na podlagi posebnih predpisov dolžan plačevati delodajalec;
• premije prostovoljnega dodatnega pokojninskega in invalidskega zavarovanja, ki jih za račun delojemalca zavarovanca plačuje delodajalec izvajalcu pokojninskega načrta s sedežem v Sloveniji ali v drugi državi članici EU, po pokojninskem načrtu, ki je odobren in vpisan v poseben register v skladu s predpisi, ki urejajo prostovoljno dodatno pokojninsko in invalidsko zavarovanje, vendar največ do zneska, ki je enak 24 % obveznih prispevkov za pokojninsko in invalidsko zavarovanje za delojemalca – zavarovanca in ne več kot 2.819,09 eurov letno. Znesek premije, ki se ne všteva v davčno osnovo se uskladi enkrat letno skladno s 118. členom ZDoh-2;
• povračila stroškov v zvezi z delom, kot so prehrana med delom, stroški prevoza na delo in z dela in terenski dodatek, pod pogoji in do višin, ki jih določi vlada, ter nadomestilo za ločeno življenje do višine, ki jo določi vlada;
• povračila stroškov v zvezi s službenim potovanjem (pod pogoji in do višin, ki jih določi vlada), kot so:
  • dnevnica,
  • povračilo stroškov prevoza vključno s povračilom stroškov za uporabo delojemalčevega osebnega vozila za službene namene (kilometrina),
  • povračilo stroškov za prenočišče;
• povračila stroškov delojemalcu za plačane premije za individualno zdravstveno zavarovanje z medicinsko asistenco v tujini, ko gre za zavarovanje, ki velja v vseh državah sveta, in sicer pod pogoji, da je sklenitev tega zavarovanja vezana na opravljanje nalog na službenem potovanju v tujini ali začasne napotitve na delo v tujini, je takšno zavarovanje na voljo vsem delojemalcem in krije le nujno pomoč, prevoze in storitve;
• povračila stroškov prehrane, prevoza in prenočišča v zvezi z začasno napotitvijo na delo v tujino. Podrobna obrazložitev glede davčne obravnave povračilih stroškov, ki velja od 1. 1. 2018 za delavce napotene v tujino, je objavljeno na spletnih straneh v pojasnilu Davčna obravnava dohodkov delavcev, ki so napoteni na delo v tujino.    
• vrednost uniform in osebnih zaščitnih delovnih sredstev, vključno s stroški za njihovo vzdrževanje, pod pogojem, da so določene s posebnimi predpisi;
• nadomestilo za uporabo lastnega orodja, naprav in predmetov (razen osebnih vozil), potrebnih za opravljanje dela na delovnem mestu, pod pogojem, da so določena s posebnimi predpisi ali na podlagi kolektivne pogodbe oziroma notranjega akta delodajalca, da gre za sredstva, ki so značilna, nujna in običajna za opravljanje določenega dela, in pod pogojem, da je delodajalec določil navedeno nadomestilo na podlagi izračuna realnih stroškov in zato le-ta predstavlja utemeljen in razumen znesek – do višine 2 % mesečne plače delojemalca, vendar ne več kot do višine 2 % povprečne mesečne plače zaposlenih v Sloveniji;
• jubilejna nagrada za skupno delovno dobo ali za skupno delovno dobo pri zadnjem delodajalcu, odpravnina ob upokojitvi in enkratna solidarnostna pomoč do višine, ki jo določi vlada;
• plačila vajencem, dijakom in študentom za obvezno praktično delo, do višine, ki jo določi vlada;
• odpravnina zaradi odpovedi pogodbe o zaposlitvi, ki je določena kot pravica iz delovnega razmerja in izplačana pod pogoji, ki jih določa Zakon o delovnih razmerjih – ZDR-1, v višini odpravnine, kot je določena zaradi odpovedi pogodbe o zaposlitvi iz poslovnih razlogov ali iz razlogov nesposobnosti, ki jo je delodajalec dolžan izplačati na podlagi 108. člena tega zakona, vendar največ do višine desetih povprečnih mesečnih plač zaposlenih v Sloveniji. Iz davčne osnove pa ni izvzeta odpravnina zaradi odpovedi vsake naslednje pogodbe o zaposlitvi pri istem delodajalcu ali pri osebi, ki je z delodajalcem povezana oseba, in odpravnina, izplačana delojemalcu, ki je z delodajalcem povezana oseba;
• nadomestilo za uporabo lastnih sredstev pri delu na domu skladno s predpisi, ki urejajo delovna razmerja, pod pogojem, da je določeno s posebnimi predpisi ali na podlagi kolektivne pogodbe oziroma notranjega akta delodajalca, da gre za sredstva, ki so značilna, nujna in običajna za opravljanje določenega dela, in pod pogojem, da je delodajalec določil navedeno nadomestilo na podlagi izračuna realnih stroškov in zato le-ta predstavlja utemeljen in razumen znesek – do višine 5 % mesečne plače delojemalca, vendar ne več kot do višine 5 % povprečne mesečne plače zaposlenih v Sloveniji;
• odpravnina zaradi prenehanja pogodbe o zaposlitvi za določen čas, ki je določena kot pravica iz delovnega razmerja in izplačana pod pogoji, ki jih določa ZDR-1 (79. člen), v višini odpravnine, ki jo je delodajalec dolžan izplačati na podlagi omenjenega zakona, vendar največ do višine treh povprečnih mesečnih plač zaposlenih v Sloveniji. Iz davčne osnove ni izvzeta odpravnina zaradi odpovedi vsake naslednje pogodbe o zaposlitvi pri istem delodajalcu ali pri osebi, ki je z delodajalcem povezana oseba, in odpravnina, izplačana delojemalcu, ki je z delodajalcem povezana oseba.
• regres za letni dopust, ki je določen kot pravica iz delovnega razmerja v skladu z zakonom, ali vsebinsko primerljiv dohodek iz tujine, in sicer do višine 100 % povprečne mesečne plače zaposlenih v Sloveniji.

Če delodajalec izplačuje povračila stroškov v zvezi z delom, povračila stroškov v zvezi s službenim potovanjem, jubilejne nagrade in enkratne solidarnostne pomoči v znesku, ki presega znesek, ki ga za navedena povračila in dohodke določa Uredba o davčni obravnavi povračil stroškov in drugih dohodkov iz delovnega razmerja, se znesek posameznega povračila oziroma dohodka v delu, ki presega znesek, določen v tej uredbi, všteva v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja.

Če delodajalec izplačuje dohodke v višini, ki presegajo znesek, naveden v zgornjih alinejah kot neobdavčen, se znesek posameznega dohodka v delu, ki presega neobdavčen znesek, všteva v davčno osnovo iz delovnega razmerja. Podrobno pojasnilo v zvezi s povračili stroškov in drugimi dohodki iz delovnega razmerja je objavljeno na spletnih straneh FURS.

Pri določanju zneska povprečne mesečne plače zaposlenih v Sloveniji se upošteva zadnji podatek Statističnega urada Republike Slovenije.

Vprašanje 7: Davčna obravnava vplačil v dodatno kolektivno zavarovanje

V skladu z določili 44. člena ZDoh-2 se v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja ne vštevajo premije prostovoljnega dodatnega pokojninskega in invalidskega zavarovanja (PDPZ), ki jih za račun delojemalca plačuje delodajalec izvajalcu pokojninskega načrta s sedežem v Sloveniji ali v drugi državi članici EU, po pokojninskem načrtu, ki je odobren in vpisan v poseben register skladno s predpisi, ki urejajo prostovoljno dodatno pokojninsko in invalidsko zavarovanje, vendar največ do zneska, ki je enak 24 % obveznih prispevkov za pokojninsko in invalidsko zavarovanje delojemalca in ne več kot 2.819,09 eurov letno (znesek za leto 2018).

V dodatno kolektivno zavarovanje lahko po dogovoru z delodajalcem vplačuje tudi sam delojemalec, vendar iz svoje neto plače. Na letni ravni je delojemalec na podlagi plačanih premij upravičen, v okviru omejitev iz 117. člena ZDoh-2, do olajšave za prostovoljno dodatno pokojninsko zavarovanje.

Vplačila v kolektivno zavarovanje so urejena v 241. členu Zakona o pokojninskem in invalidskem zavarovanju – ZPIZ-2, ki določa, da je vplačilo kolektivnega zavarovanja denarni znesek, ki ga v korist člana plačuje delodajalec, pri katerem je član zaposlen, ali pravna oseba ali državni organ, pri katerem član poklicno opravlja določeno funkcijo (v nadaljnjem besedilu: delodajalec), na način in pod pogoji, določenimi v tem zakonu ter bremeni delodajalca.

V kolektivno zavarovanje lahko v dogovoru z delodajalcem vplačuje denarna sredstva tudi delavec sam, vendar pa delavec in delodajalec ne moreta skleniti dogovora, s katerim bi se znesek vplačil za dodatno pokojninsko zavarovanje odtegoval od delavčeve bruto plače (plače pred obdavčitvijo). Delavec lahko namreč izvaja vplačila v dodatno zavarovanje le iz svojega dohodka po obdavčitvi (neto plače), saj lahko razpolaga samo s to plačo. Poleg navedenega pa iz Zakona o delovnih razmerjih – ZDR-1 izhaja, da je plača sestavljena iz osnovne plače, dela plače za delovno uspešnost in dodatkov, ter mora vedno biti izplačana v denarni obliki. Upoštevaje navedeno in opredelitev delov plače v ZDR-1, vplačil za dodatno pokojninsko zavarovanje ni mogoče opredeliti za sestavni del plače.

Sredstva, ki jih v kolektivno zavarovanje vplačuje zavarovanec sam, se obravnavajo enako kot sredstva, ki jih vplačuje zavarovanec v individualnem zavarovanju. Izvajalec vodi navedena sredstva ločeno od sredstev, ki jih je vplačal delodajalec.

Lahko pa delodajalec in delavec skleneta poseben dogovor, s katerim se dogovorita za zmanjšanje bruto plače, hkrati pa se delodajalec zaveže dogovorjeni znesek vplačati v kolektivno dodatno zavarovanje, pri čemer da mora biti tak dogovor sklenjen pred dogovorom o delavčevi bruto plači, kar pomeni, da se delodajalec in delavec ob sklenitvi pogodbe o zaposlitvi oziroma ob spremembi pogodbe o zaposlitvi dogovorita za plačo, ki je zaradi vplačil v kolektivno dodatno pokojninsko zavarovanje nižja. Pri sklepanju tega dogovora je treba upoštevati, da se z dogovorom o znižanju bruto plače, plača delavca ne sme znižati pod višino minimalne plače oziroma pod višino plače, ki je določena s kolektivno pogodbo. Dogovor med delavcem in delodajalcem glede višine plače v povezavi s vplačili v kolektivno zavarovanje je možen le nad minimalno višino določeno z zakonom oziroma s kolektivno pogodbo.

Za vplačila v tem primeru se šteje, da so v celoti plačana s strani delodajalca. Davčne olajšave za taka vplačila lahko uveljavi samo delodajalec, ne pa tudi delavec, ki je privolil v zmanjšanje bruto plače v zameno za vplačila za dodatno zavarovanje.

3.1.1 Del plače za poslovno uspešnost

Po Zakonu o delovnih razmerjih – ZDR-1 je plačilo za poslovno uspešnost (v pogovornem jeziku lahko tudi trinajsta plača, božičnica, letna nagrada in podobno, saj ti termini niso zakonsko opredeljeni) opredeljeno kot sestavni del plače, če je tako dogovorjeno s kolektivno pogodbo ali pogodbo o zaposlitvi. Davčno ugodnejša obravnava plačila za poslovno uspešnost ne velja za vsa plačila za poslovno uspešnost, ki so dogovorjena v skladu z ZDR-1, ampak so pogoji določeni z davčno zakonodajo. Pri tem pa je treba upoštevati, da se del plače za poslovno uspešnost že ob jezikovni razlagi veže na poslovno uspešnost izplačevalca dohodka in da je za ugodnejšo davčno obravnavo dela plače za poslovno uspešnost treba določiti kriterije in merila za izplačilo dela plače za poslovno uspešnost, kamor pa sodijo tudi kriteriji v zvezi s poslovnimi rezultati izplačevalca. Vsekakor izplačevanje dela plače za poslovno uspešnost ne sme imeti edinega in izključnega namena ugodnejše davčne obravnave, ne glede na dejanske poslovne rezultate izplačevalca.

Zakon o dohodnini – ZDoh-2 v 12. točki prvega odstavka 44. člena določa izvzem dela plače za poslovno uspešnost iz davčne osnove dohodka iz delovnega razmerja, in sicer do višine 100 % zadnje znane povprečne mesečne plače zaposlenih v Sloveniji. Ugodnejša davčna obravnava se uporablja za izplačila dela plače za poslovno uspešnost, ki bodo izplačana enkrat v koledarskem letu vsem upravičenim delavcem hkrati, pod pogojem:

1. da je pravica do tega izplačila določena v splošnem aktu delodajalca, s katerim so delavci vnaprej seznanjeni in imajo hkrati vsi delavci pri delodajalcu pravico do izplačila dela plače za poslovno uspešnost (pogoji do pridobitve pravice morajo biti določeni enotno za vse delavce), ali
2. da je pravica do tega izplačila določena v kolektivni pogodbi, v kateri so določena merila za pridobitev pravice do tega izplačila (ni nujno, da so pogoji določeni enotno za vse delavce).

K točki 1: Določba ne določa, da morajo vsi delavci dobiti absolutno enak znesek, temveč, da del plače prejmejo vsi delavci, ki izpolnjujejo pogoje, ki so vnaprej določeni in znani (primeroma: do dela plače za poslovno uspešnost so upravičeni delavci, ki so imeli sklenjeno pogodbo o zaposlitvi na določen presečni dan/obdobje).

Vsebinska opredelitev dela plače, ki podlega bolj ugodni davčni obravnavi, pomeni oženje vsebine glede na določbe Zakona o delovnih razmerjih – ZDR-1 v zvezi z delom plače za uspešnost, in sicer na način, da je določen pogoj dogovora o izplačilu dela plače na ravni splošnega akta delodajalca ali na ravni kolektivne pogodbe. S tako ureditvijo tako ni možna ugodnejša davčna obravnava, če gre za dogovor o delu plače za poslovno uspešnost, ki bi bil izplačan zgolj na ravni posameznega delavca.

Določba 12. točke prvega odstavka 44. člena ZDoh-2 ne posega na področje obračunavanja in plačila prispevkov za socialno varnost. Navedeno pomeni, da se od celotnega dela plače za poslovno uspešnost obračunajo in plačajo prispevki za socialno varnost delojemalca in delodajalca.

V skladu z ZDoh-2, določa, da se v davčno osnovo (tudi na letni ravni) ne všteva celoten dohodek, ampak zgolj znesek, ki presega 100 % zadnje znane povprečne mesečne plače zaposlenih v Sloveniji. Od tega zneska se tudi obračuna in plača akontacija dohodnine.

Davčno osnovo (tudi na letni ravni) zmanjšuje samo tisti del prispevkov za socialno varnost, ki se obračunajo od dela dohodka, ki se všteva v davčno osnovo.

Pri obračunu in plačilu prispevkov za socialno varnost delodajalec upošteva oprostitve pri plačilu prispevkov, ob hkratnem izpolnjevanju vseh pogojev za uveljavljanje oprostitev, ki so določene s posameznim zakonom.

3.2 Posebna davčna osnova za javne uslužbence, ki so napoteni na delo v tujino, mornarje in prejemnike pokojninske rente

Posebno davčno osnovo določa 42. člen Zakona o dohodnini – ZDoh-2, in sicer se:

• v davčno osnovo od dohodka iz delovnega razmerja javnemu uslužbencu in funkcionarju po zakonu, ki ureja razmerja plač v javnem sektorju, napotenemu na delo v tujino, vštevajo samo tisti dohodki oziroma deli dohodka iz delovnega razmerja, po vsebini in obsegu ustrezajoči dohodkom iz delovnega razmerja, ki bi jih prejemal za enaka dela v Sloveniji;
• v davčno osnovo od dohodka, ki ga zavezanec doseže v zvezi z opravljanjem dela na trgovski ladji dolge plovbe, ki pluje po odprtem morju, če je po pogodbi o zaposlitvi določeno, da je na ladjo vkrcan najmanj za dobo šest mesecev ali je zaradi take zaposlitve odsoten iz Slovenije vsaj šest mesecev v davčnem letu, všteva 50 % dohodka;
• v davčno osnovo od pokojninske rente, kot je odmerjena v skladu z zakonom, ki ureja pokojninsko in invalidsko zavarovanje, iz naslova prostovoljnega pokojninskega zavarovanja in od primerljive pokojninske rente, ki je prejeta iz tujine, všteva 50 % dohodka.

Posebna davčna osnova za javne uslužbence pomeni, da se v davčno osnovo od dohodka iz delovnega razmerja teh uslužbencev ne všteva tisti del dohodka iz delovnega razmerja, ki ga javni uslužbenec prejme izključno samo zaradi napotitve na delo v tujino, vključno z dodatki in bonitetami, ki so povezane z napotitvijo uslužbenca na delo v tujino in do katerih so javni uslužbenci, napoteni na delo v tujino, upravičeni po drugih predpisih.

Podrobneje so plače javnih uslužbencev za delo v tujini in dodatki povezani z delom v tujini določeni z Uredbo o plačah in drugih prejemkih javnih uslužbencev za delo v tujini. V skladu s 4. členom te uredbe javni uslužbenec za čas razporeditve na delo v tujini prejema plačo za delo v tujini. V skladu z drugim odstavkom 5. člena te uredbe je plača za delo v Sloveniji plača, ki bi jo javni uslužbenec prejemal, če bi opravljal delo v Sloveniji, in se spremeni, če javni uslužbenec napreduje. Plača za delo v Sloveniji je podlaga za obračun prispevkov, davkov in drugih dajatev ter obveznosti, ki bremenijo plače med delom v tujini.

Izplačilo dela plače iz naslova delovne uspešnosti za povečan obseg dela in delovne uspešnosti v obliki tržne stimulacije, ki ga javni uslužbenec napoten na delo v tujini prejme zaradi opravljanja dela v tujini, se po 42. členu ZDoh-2 ne všteva v davčno osnovo dohodka iz delovnega razmerja.

3.3 Posebna davčna osnova za napotene na čezmejno opravljanje dela

Z novelo ZDoh-2S (Ur. list RS, št. 69/17) je dodan 45.a člen, s katerim se od 1. 1. 2018 dalje določa posebna davčna osnova dohodkov iz delovnega razmerja, ki jih delavec doseže v okviru napotitve na čezmejno opravljanje dela.

Podrobna obrazložitev posebne davčne osnove pri napotitvi na čezmejno opravljanje dela je v pojasnilu Davčna obravnava dohodkov delavcev, ki so napoteni na delo v tujino.    

Vir: www.fu.gov.si