V postopku je bilo ugotovljeno, da je tožeča stranka obračunala povračila potnih stroškov tudi za poti, ki niso bile opravljene v okviru opravljanja njene dejavnosti (29. člen ZDDPO-2). Povračila potnih stroškov so bila obračunana po potnih nalogih, ki niso verodostojne listine, zato tožeči stranki navedeni stroški niso bili davčni priznani kot odhodki po tretjem odstavku 12. člena ZDDPO-2.

UPRS Sodba I U 865/2016-11

Evidenčna številka: UP00006667

Datum odločbe: 29.08.2017

Senat, sodnik posameznik: Adriana Hribar Milič (preds.), Bojana Prezelj Trampuž (poroč.), mag. Slavica Ivanović Koca

Področje: DAVKI

Institut: davek od dohodkov pravnih oseb - davčno (ne)priznani odhodki - potni nalog - povračila potnih stroškov - verodostojna knjigovodska listina - slovenski računovodski standardi - odvetniški stroški - stroški najemnine

Jedro

Besedilo določbe drugega odstavka 253. člena ZUP veže samo drugostopenjski organ in to samo v primeru, če spremeni izpodbijano odločitev. Iz njenega besedila ne izhaja, da omejuje drugostopenjski organ tudi, ko izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne temu organu v ponovni postopek, prav tako ne prvostopenjski organ, ko odloča v ponovnem postopku. Če drugostopenjski organ odločbo odpravi, odpravljena odločba nima več nobenih pravnih učinkov (kot izhaja iz prvega odstavka 281. člena ZUP), prvostopenjski organ pa je v ponovnem postopku vezan tudi na navodila drugostopenjskega organa, glede česa je treba dopolniti postopek (kot izhaja iz tretjega odstavka 251. člena ZUP), sicer pa mora odločiti v skladu z načelom zakonitosti (6. člen ZUP) in materialne resnice (8. člen ZUP). Če prvostopenjski organ ugotovi drugačno dejansko stanje, mora sprejeti tudi drugačno pravno odločitev. V takem primeru je končni rezultat za stranko lahko manj ugoden, kot bi bil, če se ne bi pritožila. Vendar to po presoji sodišča ne pomeni, da gre zato za nezakonit postopek.

Potni nalogi ne vsebujejo vseh podatkov oziroma prilog, ki bi dokazovale, da so poti bile opravljene zaradi dejavnosti tožeče stranke. Odhodke, knjižene na podlagi pomanjkljivih knjigovodskih listin (neverodostojnih listin), iz katerih niso razvidni podatki, ki jih mora vsebovati knjigovodska listina (imena oseb, ki sodelujejo v poslovnem dogodku, opis poslovnega dogodka z natančno predstavitvijo vsebine), po določilih tretjega odstavka 12. člena ZDDPO-2 ni mogoče upoštevati kot davčno priznane odhodke, ker niso obračunani na podlagi računovodskih standardov.

Izrek

1. Tožba se zavrne.

2. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1. Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Novo mesto (v nadaljevanju prvostopenjski organ in tudi davčni organ) tožeči stranki dodatno odmeril davek od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO) za obdobja: - od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2008 v znesku 6.733,50 EUR od osnove 30.606,82 EUR po stopnji 22% in pripadajoče obresti v znesku 389,87 EUR; - od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2009 v znesku 8.002,94 EUR od osnove 38.109,22 EUR po stopnji 21% in pripadajoče obresti v znesku 232,52 EUR; - od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2010 v znesku 659,64 EUR od osnove 3.298,18 EUR po stopnji 20 % in pripadajoče obresti v znesku 19,00 EUR (I. točka izreka). Nadalje se tožeči stranki dodatno odmerijo prispevki za socialno varnost delojemalcev (iz plače) od prejemkov iz delovnega razmerja za leto 2008, ki so navedeni in v višini, ki je navedena (II. točka izreka); prispevki za socialno varnost delodajalcev (na plače) od prejemkov iz delovnega razmerja za leto 2008, ki so navedeni in v višini, ki je navedena (III. točka izreka); prispevki za socialno varnost delojemalcev (iz plače) od prejemkov iz delovnega razmerja za leto 2009, ki so navedeni in v višini, ki je navedena (IV. točka izreka); prispevki za socialno varnost delodajalcev (na plače) od prejemkov iz delovnega razmerja za leto 2009, ki so navedeni in v višini, ki je navedena (V. točka izreka); prispevki za socialno varnost delojemalcev (iz plače) od prejemkov iz delovnega razmerja za leto 2010, ki so navedeni in v višini, ki je navedena (VI. točka izreka); prispevki za socialno varnost delodajalcev (na plače) od prejemkov iz delovnega razmerja za leto 2010, ki so navedeni in v višini, ki je navedena (VII. točka izreka). Tožeči stranki se dodatno odmeri akontacija dohodnine od dohodkov iz delovnega razmerja za leta 2008, 2009 in 2010 v višini, ki je navedena (VIII. točka izreka). Iz IX. točke izreka izhaja, da je tožeča stranka na podlagi odločbe z dne 3. 8. 2012 dne 5. 9. 2012 plačala DDPO za leto 2008, 2009 in 2010 in pripadajoče obresti v skupnem znesku 16.017,36 EUR ter akontacijo dohodnine od drugih dohodkov za leto 2008, 2009 in 2010 in pripadajoče obresti v skupnem znesku 1.334,81 EUR. Iz X. točke izreka izhaja navedba in višina odmerjenih, še neplačanih davkov in prispevkov ter pripadajoče obresti, ki morajo biti plačani v 30 dneh od vročitve navedene odločbe. Iz XI. in XII. točke izreka pa izhaja, da se zahteva za povrnitev stroškov zavrne in da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe.

2. Iz obrazložitve izhaja, da je bil pri tožeči stranki opravljen davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN) DDPO za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2010 ter v zadevi že izdana odločba 3. 8. 2012. Slednja je bila na pritožbo tožeče stranke odpravljena in zadeva vrnjena prvostopenjskemu organu v ponovni postopek. Iz ugotovitev v postopku izhaja, da je eden od ustanoviteljev tožeče stranke - A. zaračunalo B. (v nadaljevanju B.) knjigovodske storitve za leto 2008 po računu št. 15 z dne 24. 12. 2008, za leto 2009 po računu št. 96 z dne 23. 12. 2009 in za leto 2010 po računu št. 36 z dne 20. 12. 2010. Po ugotovitvah davčnega organa pa sta navedene storitve opravili delavka, zaposlena pri tožeči stranki, C.C. in delavka, zaposlena na D. (v nadaljevanju D.), E.E. Tožeča stranka knjigovodskih storitev, ki jih je opravila C.C., ni zaračunala prejemniku storitve in posledično ni izkazovala nobenih prihodkov iz naslova vodenja poslovnih knjig za B. Davčni organ v postopku ni sledil navedbam tožeče stranke, da naj bi omenjeno delo opravila zaposlena računovodkinja C.C. preko polnega delovnega časa oziroma prostovoljno. Tožeča stranka ni predložila nobenih dokazil, ki bi dokazovala, da je storitve dejansko opravilo A. Davčni organ je na podlagi ugotovitev v postopku zaključil, da sta računovodske storitve za B. opravili delavka tožeče stranke in delavka D. med delovnim časom, zaradi česar bi morale te storitve zaračunati te šole in ne A., vsaka 50% vrednosti teh računov. Zato je zaključil, da je tožeča stranka s tem, ko ni zaračunala računovodskih storitev B-u, izkazala prenizke prihodke po Slovenskih računovodskih standardih (v nadaljevanju SRS), pri čemer se sklicuje na 9. člen in 27. člen Zakona o davku od dohodku pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2).

3. V postopku je bilo prav tako ugotovljeno, da je tožeča stranka obračunala povračila Potnih stroškov tudi za poti, ki niso bile opravljene v okviru opravljanja njene dejavnosti (29. člen ZDDPO-2). Povračila Potnih stroškov so bila obračunana po Potnih nalogih, ki niso verodostojne listine, zato tožeči stranki navedeni stroški niso bili davčni priznani kot odhodki po tretjem odstavku 12. člena ZDDPO-2. Tožeči stranki so bili nadalje zmanjšani davčno priznani odhodki iz naslova stroškov reprezentance, kot tudi stroškov nadzornega sveta in sicer za leto 2008, 2009 in 2010. Pri tem se davčni organ sklicuje na 31. člen ZDDPO-2, po katerem se stroški reprezentance priznajo v višini 50%. Davčni organ tožeči stranki med odhodki tudi ni priznal odvetniških storitev po računu št. 26/2009 z dne 3. 2. 2009 v znesku 18.000,00 EUR izdajatelja odvetnika F.F. Zaključil je, da navedeni stroški ne predstavljajo davčno priznanega odhodka po tretjem odstavku 12. člena ZDDPO-2 v zvezi s SRS 21.12. Nadalje je v postopku ugotovil, da stroški lektoriranja in prevodov v letu 2009, izkazani na podlagi dveh računov, niso v celoti stroški tožeče stranke ter da gre za davčno nepriznane odhodke po 29. členu ZDDPO-2. Ugotovil je, da je tožeča stranka med odhodki upoštevala stroške najemnin v previsokih zneskih, ki se na podlagi tretjega odstavka 12. člena ZDDPO-2 ne priznajo v celoti.

4. Na podlagi vseh ugotovitev v postopku je davčni organ naredil ponovni obračun DDPO in tožeči stranki dodatno odmeril DDPO v obravnavanem obdobju in naložil tudi plačilo obresti od premalo plačanega DDPO. Za izplačila po neverodostojnih Potnih nalogih in plačilo letalskega prevoza pa je ugotovil, da predstavljajo za prejemnika G.G. dohodek iz delovnega razmerja po 37. členu Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), od katerega se plačuje akontacija dohodnine po stopnjah iz 127. člena ZDoh-2. Tožeča stranka za navedena izplačila G.G. davčnemu organu ni predložila obračuna davčnega odtegljaja, niti ni obračunala in odtegnila in plačala davčnega odtegljaja (prispevkov za socialno varnost in akontacije dohodnine od dohodkov iz zaposlitve oziroma delovnega razmerja). Davčni organ je opravil izračun prispevkov za socialno varnost in akontacijo dohodnine (četrti odstavek 59. člena Zakona o davčnem postopku, v nadaljevanju ZDavP-2), ki jih je z izpodbijano odločbo dodatno odmeril tožeči stranki.

5. Ministrstvo za finance kot drugostopenjski organ je pritožbo tožeče stranke zoper navedeno odločbo zavrnilo.

6. Tožeča stranka v tožbi navedeno odločbo izpodbija in uveljavlja tožbene razloge zmotne in nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, kršitve materialnega prava in bistvene kršitve pravil postopka. Izpodbijana odločba je bila izdana v ponovljenem postopku, pri čemer pa je bila v ponovni postopek vrnjena zadeva le v delu, ki se nanaša na neevidentirane prihodke za nezaračunane knjigovodske storitve za vsa tri leta (2008, 2009 in 2010) in sicer zaradi nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja. V preostalem delu, ki se nanaša na DDPO, pa pritožbi ni bilo ugodeno. Iz napotil drugostopenjskega organa izhaja tudi, da bo v ponovnem postopku glede izplačila stroškov po Potnih nalogih potrebno upoštevati okoliščino, da je G.G. zaposlen pri tožeči stranki, zaradi česar gre za dohodek iz zaposlitve in ne za druge dohodke. Zato je potrebno obračunati akontacijo dohodnine od dohodka iz zaposlitve. V ponovnem postopku je davčni organ zaradi povečanja prihodkov in nepriznavanja določenih odhodkov tožeči stranki povečal davčno osnovo iz naslova povečanja prihodkov za nezaračunane knjigovodske storitve za leto 2008, 2009 in 2010 ter izločitve določenih stroškov. Posledično pa je bila za tožečo stranko ugotovljena davčna obveznost, kot izhaja iz izreka izpodbijane odločbe.

7. Tožeča stranka se ne strinja z odločitvijo davčnega organa, ki se nanaša na neevidentirane prihodke. Po ugotovitvah davčnega organa sta C.C., zaposlena pri tožeči stranki in E.E., zaposlena pri D., opravljali računovodske storitve za B. Zato davčni organ meni, da bi tožeča stranka morala del teh stroškov zaračunati B. Po ugotovitvah davčnega organa je te stroške zaračunalo A., zato je davčni organ prihodke tožeče stranke povišal za 50% zneska, ki ga je A. zaračunalo B. Drugostopenjski organ je prvostopenjskemu organu naložil, da v ponovnem postopku ugotovi popolno dejansko stanje. A. je podalo pisno izjavo, da je računovodske storitve opravljala zaposlena strokovna sodelavka, pri tem pa sta jo "pro bono" usmerjali in ji pomagali C.C. in E.E. Tudi slednji sta podali pisno izjavo, da sta računovodska dela za B. opravili "pro bono" v svojem prostem času oziroma ob vikendih in da za to nista prejeli niti zahtevali plačila. Navedene izjave pa je davčni organ štel za neverodostojne, kar je po mnenju tožeče stranke nedopustno. Utemeljitev davčnega organa, da ni običajno, da bi računovodske storitve opravljala oseba s polnim delovnim časom v prostem času in ob vikendih, nikakor ni zadostna. Ugotovitev davčnega organa bi morala temeljiti na listinah. Že v prvotnem postopku je tožeča stranka podala izjavo, da ni res, da sta C.C. in E.E. v svojem delovnem času vodili računovodstvo za B. Enako izjavo sta ustno podali tudi obe delavki ter pisno izjavo v ponovnem postopku. Davčni organ ni z nobeno listino dokazal, da je računovodske storitve za B. opravila C.C., ki je zaposlena pri tožeči stranki, v okviru delovnega časa. Zato ni podlage za povečanje prihodkov tožeče stranke.

8. Tožeča stranka se prav tako ne strinja z zaključki davčnega organa glede stroškov v zvezi s potovanji v tujino. Pri pregledu Potnih nalogov je davčni organ ugotovil, da Potni nalogi za dr. G.G. ne vsebujejo natančnega opisa namena niti natančnega kraja, prav tako naj ne bi bil naveden poslovni partner in nimajo prilog, ki bi dokazovale, da je potovanje bilo opravljeno zaradi opravljanja dejavnosti tožeče stranke. Potni nalogi zato naj ne bi bili verodostojne knjigovodske listine po določilih SRS 21.12. Davčni organ je navedel, da izpolnjenost vseh podatkov na listini ni zadosten razlog za upoštevanje stroškov kot davčno priznanih odhodkov. Davčni organ pa je nadalje navedel, da je na podlagi pridobivanja podatkov zbral dokaze, da poti niso bile opravljene v okviru dejavnosti tožeče stranke. S tem pa se tožeča stranka ne strinja. Ne strinja se z izločitvijo stroškov po Potnih nalogih, navedenih v tabeli 2 obrazložitve izpodbijane odločbe, saj imajo ti vse potrebne priloge, prav tako vsebujejo potrebne podatke. Tožeča stranka v nadaljevanju pojasnjuje, da je bil dr. G.G. pretežni del relevantnega obdobja zaposlen pri tožeči stranki in Pedagoški fakulteti Ljubljana. Omenjeni je pri tožeči stranki zaposlen kot direktor in kot visokošolski učitelj, zato mora predavati tudi na visokošolskih zavodih v tujini in s svojimi strokovnimi prispevki sodelovati na strokovnih srečanjih doma in v tujini. Davčni organ ne more odločati o tem, ali je bilo neko službeno potovanje opravljeno z namenom opravljanja dejavnosti tožeče stranke ali ne. V zvezi z navedbami davčnega organa, da k Potnim nalogom niso priložena vabila, prijavnice ipd., tožeča stranka pojasnjuje, da že leta sodeluje z visokošolskimi ustanovami v Srbiji in na Hrvaškem in ima že nemalo dobrih poznanstev. Zato se je običajno dr. G.G. sam osebno preko telefona dogovarjal z organizatorji dogodka o svoji udeležbi. Pri tem se tožeča stranka sklicuje tudi na sporazume, kot sta Sporazum o sodelovanju na akademskem področju med tožečo stranko in O. ter Pogodbo z P. in R. V zvezi s službenimi potmi v tujino tožeča stranka pojasnjuje, da dr. G.G., ne glede na dejstvo dveh delodajalcev, nikoli ni prejel dvojnih izplačil za isto službeno potovanje. V nadaljevanju pa tožeča stranka pojasnjuje zadeve v zvezi z vsakim od navedenih "spornih" Potnih nalogov.

9. Tožeča stranka se tudi ne strinja s stališčem davčnega organa, da se tožeči stranki v odhodkih priznajo stroški reprezentance, sejnin, stroški podelitve diplom (le) v višini 50%. Davčni organ je tožeči stranki stroške za izvedbo projekta "Svečane akademije ob 10-letnici ustanovitve in delovanja tožeče stranke" v višini 14.340,00 EUR, ki ga je tožeča stranka na podlagi prejetega računa št. 7/09 z dne 18. 5. 2009 od H.H. knjižila na konto 461011 - prireditve - podelitev diplom, dan šole, izredni študij, prekvalificiral v strošek reprezentance. Enako je naredil s prejetim računom od dobavitelja I. d.d. v višini 3.350,00 EUR. Strošek po obeh računih je po stališču davčnega organa nastal zaradi pogostitve poslovnih partnerjev ob 10. obletnici delovanja šole in ga je zato opredelil kot strošek reprezentance, ki se prizna v višini 50%. Tožeča stranka pojasnjuje, da ne gre za pogostitev poslovnih partnerjev in s tem tudi ne za strošek reprezentance. Pojasnjuje, da gre za svečano in hkrati kulturno prireditev, namenjeno njenim študentom in diplomantom, s čimer je tožeča stranka na nek način dala pečat svojemu desetletnemu uspešnemu delovanju. Vabilo na dogodek je bilo objavljeno na spletni strani tožeče stranke. Vabljeni so bili študenti in diplomanti, ki zagotovo niso poslovni partnerji tožeče stranke. Tožeča stranka zato pričakuje, da ji bo navedeni strošek v celoti priznan.

10. Tožeča stranka se tudi ne strinja z odločitvijo davčnega organa v zvezi z nepriznanjem odvetniških stroškov. V letu 2009 je tožeča stranka med stroške odvetniških storitev knjižila prejeti račun št. 26/2009 z dne 3. 2. 2009 v višini 18.000,00 EUR (z DDV) odvetnika F.F. Davčni organ ga je izločil iz davčno nepriznanih odhodkov. Menil je, da tožeča stranka ni dokazala, da so bile odvetniške storitve dejansko opravljene. Poleg tega je tudi ugotovil, da so nekatere odvetniške storitve take narave, da se ne morejo izvajati zgolj v telefonski komunikaciji med direktorjem tožeče stranke in odvetniki. Davčni organ je upošteval tudi izjavo tajnika tožeče stranke J.J., ki jo je ta kasneje preklical. Tožeča stranka meni, da je davčni organ kršil drugi odstavek 76. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), ki določa, da mora davčni organ dokazati dejstva, na podlagi katerih nastane davčna obveznost. V primeru dvoma pa je potrebno odločiti v korist tožeče stranke (drugi odstavek 6. člena ZDavP-2). Tožeča stranka se ne strinja z davčnim organom, da račun ni verodostojna listina, saj tudi iz pogodbe o izvajanju odvetniških storitev z dne 2. 2. 2009 izhaja, katere storitve so bile opravljene. Pravno svetovanje je namreč potekalo na več načinov, tako telefonsko kot tudi na skupnih sestankih. Tožeča stranka podrobneje navaja seznam izvedenih storitev v skladu s sklenjeno pogodbo. Navedene storitve se nanašajo na svetovanje s področja regulative, ki ureja visoko šolstvo, svetovanje s področja pogodbenega prava in drugo pravno svetovanje. Tožeča stranka zato pričakuje, da ji bo strošek pravnega svetovanja, izvedenega s strani odvetniške pisarne F.F., v celoti priznan.

11. Tožeča stranka se tudi ne strinja z odločitvijo davčnega organa glede stroškov svetovanja in lektoriranja. V zvezi s stroški svetovanja in lektoriranja po računih št. 9 z dne 22. 3. 2009 in št. 13 z dne 30. 6. 2009, prejetih od K.K., s.p. tožeča stranka ugovarja trditvam davčnega organa, da naj bi na njuni osnovi tožeča stranka plačala lektoriranje in prevode tekstov drugega naročnika, zaradi česar je davčni organ tožeči stranki zmanjšal odhodke v višini 934,66 EUR. Tožeča stranka je pri K.K. s.p. v letu 2009 najprej naročila: - lektoriranje in prevod delov strokovne monografije Elektronske storitve, ki jo je je tožeča stranka leta 2009 izdala na osnovi mednarodne konference v njeni organizacije iz leta 2007; - lektoriranje in prevod delov tekstov v zborniku izzivi globalizacije in ekonomsko okolje, ki je nastala na osnovi gradiva mednarodne konference v organizaciji tožeče stranke iz leta 2008; - lektoriranje in prevod delov tekstov povzetkov mednarodne konference v organizaciji tožeče stranke iz leta 2009 z naslovom Menedžment v pogojih globalne recesije. Navedene mednarodne konference je nedvomno organizirala tožeča stranka in je bila tako nesporno upravičena in zavezana izdati zbornike. Iz izpodbijane odločbe izhaja, da davčni organ razpolaga z dokumentacijo, iz katere je razvidno, da se 184.404 znakov lektoriranja nanaša na revijo Didacta Slovenija, ostalo pa na zbornik, zaradi česar se ta del stroškov ne všteva v davčno osnovo tožeče stranke. Davčni organ pa ni navedel, s kakšno dokumentacijo razpolaga in kaj je vsebina te dokumentacije, zaradi česar izpodbijane odločbe ni mogoče preizkusiti. Tožeča stranka je že omenjeni izvajalki naročila tudi prevod in lekturo članka Teachers' and Learners' Perspectives On Factors influencing the lmplementation.... avtorja Marja Blažiča in soavtorjev, ki je bil obljavljen v ugledni reviji Odgojne znanosti. Za navedeno storitev je izvajalka izdala račun v višini 321,60 EUR. Upravičenost stroška tožeča stranka opravičuje s smiselno uporabo argumentov, ki se nanašajo na stroške v zvezi s potovanji v tujino.

12. Tožeča stranka se prav tako ne strinja z odločitvijo davčnega organa, ki se nanaša na stroške najemnin. Tožeča stranka opravlja svojo dejavnost v lastnih in najetih prostorih, za katere ima sklenjeno najemno pogodbo z najemodajalcem L.L. (v nadaljevanju L.L.). Pri pregledu najemnih pogodb je davčni organ ugotovil, da je L.L. v letu 2008 in 2009 tožeči stranki zaračunal večjo površino poslovnih in funkcionalnih prostorov, kot jo ima L.L. v posesti in jo oddaja v najem. Davčni organ navaja, da je pri L.L. pridobil pogodbo, ki naj bi dokazovala, da naj bi L.L. dal v najem oziroma souporabo iste prostore več najemnikom oziroma uporabnikom in sicer v višini mesečne najemnine, kot da bi bil posamezni najemnik edini najemnik. Posledično naj bi tožeča stranka izkazala višje stroške najemnin in sicer za leto 2008 v višini 24.528,26 EUR ter za leto 2009 v višini 25.945,68 EUR, zaradi česar je davčni organ te stroške izločil iz davčno priznanih odhodkov. Pri tem je davčni organ očitno spregledal, da je L.L. tožeči stranki vse do sedaj, torej tudi v letih 2008 in 2009, izdal račune za prostore, ki so bili v celoti skladni s sklenjenimi najemnimi pogodbami in njihovimi aneksi. Tožeča stranka prostore L.L., ki jih ima v najemu oziroma v souporabi, dejansko ves čas uporablja, saj v lastnih prostorih ne bi mogla izvajati vse svoje dejavnosti. Cena najema oziroma souporabe prostorov je primerna in tržno primerljiva. Tožeča stranka davčnemu organu očita, da ni ugotovil dejanskega stanja v zvezi s stroški najemnin, zaradi česar je napačna odločitev glede previsoke najemnine in zmanjšanja odhodkov iz tega naslova. Dodatno še navaja, da je bil pri najemodajalcu (L.L.) istočasno opravljen DIN, v katerem pa davčni organ L.L. ni zmanjšal prihodkov iz naslova najemnin v letih 2008 in 2009 v isti višini, kar predstavlja dvojno obdavčitev. L.L. je v isti zadevi vložil tožbo pri Upravnem sodišču, ki se vodi pod št. I U 1617/2015. Glede na to, da je davčni organ tožeči stranki zmanjšal odhodke iz naslova najemnin, bi pri L.L. moral za isti znesek zmanjšati prihodke, česar pa ni storil.

13. Tožeča stranka se prav tako ne strinja z odločitvijo davčnega organa glede obračunane akontacije dohodnine in socialnih prispevkov od izplačanih stroškov za službena potovanja. Ne strinja se z razširitvijo predmeta inšpekcijskega nadzora in v zvezi s tem tudi z razlogi drugostopenjskega organa, ki se nanašajo na navedeno razširitev. V prvotnem postopku je bilo ugotovljeno, da so bili Potni nalogi za službena potovanja, ki jih je opravil dr. G.G., neverodostojni oziroma naj službene poti ne bi bile opravljene za namene dejavnosti tožeče stranke, zato so bila izplačila za povračila stroškov opredeljena kot drugi dohodek. V ponovnem postopku pa je davčni organ po navodilu drugostopenjskega organa za zaposlenega dr. G.G. prejeta izplačila za povračila stroškov službenih poti obravnaval kot dohodek iz zaposlitve in obračunal akontacijo dohodnine od dohodka iz zaposlitve. Dodatno pa je obračunal še prispevke za socialno varnost. Tožeča stranka se ne strinja z zaključki davčnega organa. Prvič zato, ker so bile vse poti s strani dr. G.G. nesporno opravljene za potrebe dejavnosti tožeče stranke ter iz razloga, ker je v predmetni zadevi bil predmet DIN DDPO za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2010 in ne dohodnina, kot tudi ne prispevki za socialno varnost. Poleg tega se tožeča stranka sklicuje še na načelo prepovedi "reformatio in peus", v skladu s katerim davčna obveznost ne sme biti višja od davčne obveznosti v prvotnem postopku. Tožeča stranka se sklicuje, da je predmet DIN bil DDPO (ne dohodnina niti socialni prispevki) ter obdobje inšpiciranja, od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2010. S tem, ko je davčni organ inšpiciral dohodnino in socialne prispevke ter tožeči stranki dodatno odmeril akontacijo dohodnine do dohodkov iz zaposlitve in socialne prispevke, je ravnal nezakonito ter je bistveno kršil pravila postopka. Z izpodbijano odločbo je tožeči stranki odmeril tudi socialne prispevke, čeprav to iz napotil drugostopenjskega rgana v prvotnem postopku ni izhajalo. Tako je kar dvakrat kršil načelo prepovedi "reformatio in peus". Glede kršitve slednjega načela se tožeča stranka sklicuje še na stališče iz odločb drugostopenjskega organa ter na stališče iz sodb Vrhovnega sodišča RS (U 1745/96 z dne 22. 12. 1999, I Up 86/2003 z dne 12. 7. 2006). Po mnenju tožeče stranke so tako v predmetni zadevi večkrat bistveno kršena pravila postopka. Sklepno predlaga, da sodišče tožbi ugodi in odpravi izpodbijano odločbo in samo vsebinsko odloči o zadevi, podrejeno pa, da tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi ter zadevo vrne davčnemu organu v ponovni postopek. V obeh primerih pa toženi stranki naloži, da tožeči stranki povrne stroške tega postopka.

14. Tožena stranka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev obeh upravnih odločb.

15. Tožeča stranka se v pripravljalni vlogi ponovno sklicuje, da so bile v postopku storjene bistvene kršitve pravil postopka, zlasti načelo prepovedi "reformatio in peus", zaradi česar predlaga, da sodišče tožbi ugodi.

16. Tožba ni utemeljena.

17. Po presoji sodišča je izpodbijana odločitev pravilna in zakonita. Pravilni in skladni z zakonom so tudi razlogi, ki jih navaja drugostopenjski organ, zato jih sodišče po pooblastilu iz 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) ne ponavlja, temveč se nanje sklicuje. V zvezi s tožbenimi ugovori pa dodaja:

18. Izpodbijana odločba je bila izdana v ponovljenem postopku, potem ko je drugostopenjski organ odpravil že izdano odločbo prvostopenjskega organa in zadevo vrnil prvostopenjskemu organu v ponovni postopek. Drugostopenjski organ je ugotovil nepopolno ugotovljeno dejansko stanje v zvezi z neevidentiranimi prihodki tožeče stranke. Iz napotil drugostopenjskega organa nadalje izhaja, da je, glede na ugotovitve, da je bil dr. G.G. pri tožeči stranki zaposlen, treba upoštevati, da pomenijo izplačila stroškov po neverodostojnih Potnih nalogih za dr. G.G. dohodek iz naslova zaposlitve oziroma delovnega razmerja po 37. členu ZDoh-2, od katerega se plača akontacija dohodnine od dohodka iz zaposlitve po 127. členu ZDoh-2. V ponovnem postopku je prvostopenjski organ v izpodbijani odločbi tožeči stranki dodatno odmeril še prispevke za socialno varnost in akontacijo dohodnine po četrtem odstavku 59. člena ZDavP-2.

19. Tožeča stranka ugovarja, da ji je davčni organ nezakonito odmeril prispevke za socialno varnost, ker to ni izhajalo iz napotil drugostopenjskega organa v prvotnem postopku in meni, da naj bi s tem davčni organ kar dvakrat kršil načelo prepovedi "reformatio in peus". Davčni organ naj bi navedeno načelo kršil tudi s tem, ko je z izpodbijano odločbo v ponovljenem postopku tožeči stranki odmeril višjo davčno obveznost, kot ji je bila naložena s prvotno odločbo. Tožeča stranka se tudi sklicuje, da je bil predmet DIN pri tožeči stranki DDPO, ne pa dohodnina, niti socialni prispevki. Z vsem navedenim naj bi davčni organ po mnenju tožeče stranke storil bistvene kršitve pravil postopka, zaradi česar naj bi bila izpodbijana odločba nezakonita.

20. Po presoji sodišča navedeni ugovori tožeče stranke niso utemeljeni. Tako ni utemeljeno sklicevanje tožeče stranke na kršitev drugega odstavka 253. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP), ki določa pogoje, pod katerimi je mogoče na podlagi pritožbe odločiti v škodo pritožnika (tako imenovano načelo prepovedi "reformatio in peius"), glede na to, da so bile tožeči stranki na podlagi njene pritožbe v ponovljenem postopku odmerjene drugačne in tudi višje davčne obveznosti kot v prvotnem postopku. Sodišče pojasnjuje, da iz upravno sodne prakse izhaja, da besedilo določbe drugega odstavka 253. člena ZUP veže samo drugostopenjski organ in to samo v primeru, če spremeni izpodbijano odločitev. Iz njenega besedila ne izhaja, da omejuje drugostopenjski organ tudi, ko izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne temu organu v ponovni postopek, prav tako ne prvostopenjski organ, ko odloča v ponovnem postopku. Če drugostopenjski organ odločbo odpravi, odpravljena odločba nima več nobenih pravnih učinkov (kot izhaja iz prvega odstavka 281. člena ZUP), prvostopenjski organ pa je v ponovnem postopku vezan tudi na navodila drugostopenjskega organa, glede česa je treba dopolniti postopek (kot izhaja iz tretjega odstavka 251. člena ZUP), sicer pa mora odločiti v skladu z načelom zakonitosti (6. člen ZUP) in materialne resnice (8. člen ZUP).

21. Če prvostopenjski organ ugotovi drugačno dejansko stanje, mora sprejeti tudi drugačno pravno odločitev. V takem primeru je končni rezultat za stranko lahko manj ugoden, kot bi bil, če se ne bi pritožila. Vendar to po presoji sodišča ne pomeni, da gre zato za nezakonit postopek. Zakonit postopek se odraža tudi v tem, da se upoštevata relevantna zakonodaja in argumenti stranke v postopku ter da ima tako stranka dejansko vpliv na rezultat postopka. Pri tem sodišče še izpostavlja, da gre v upravno davčnih postopkih za poudarjeno varovanje javne koristi. Ta je v davčnih postopkih nedvomno v tem, da vsak davčni zavezanec plača toliko davka, kolikor ga je dejansko dolžan plačati. Varovanje javne koristi se mora glede na določbo drugega odstavka 253. člena ZUP umakniti interesom stranke le, ko se postopek konča z odločitvijo drugostopenjskega organa, ko torej ta na podlagi strankine pritožbe spremeni prvostopenjsko odločbo. S stališča zakonitega postopka je takšna ureditev po presoji sodišča razumna in utemeljena. Položaj stranke postopka je namreč v takem primeru drugačen od položaja, ko drugostopenjski organ izpodbijano odločbo odpravi. V primeru, ko je prvostopenjska odločba odpravljena, se postopek namreč ponovno opravi, kar pomeni, da ima stranka postopka zopet vse možnosti za izjavljanje o razlogih za odločitev in za obrambo svojih interesov, vključno z možnostjo ponovne pritožbe na drugostopenjski organ. V takem primeru, za kar gre tudi v obravnavani zadevi, je zato treba dati prednost načelu materialne resnice in načelu zakonitosti ter s tem varstvu javne koristi pred varstvom stranke. Takšno je tudi stališče upravno sodne prakse (npr. odločbi Vrhovnega sodišča RS X Ips 14/2013 z dne 25. 9. 2014, X Ips 165/2013 z dne 8. 6. 2015). Odmera dohodnine in prispevkov za socialno varnost pa tudi po presoji sodišča ni posledica razširitve inšpekcijskega pregleda, ki je bil uveden za DDPO, pač pa posledica ugotovitev, ki se nanašajo na DDPO. Ugovori tožeče stranke, da so bile v postopku storjene bistvene kršitve pravil postopka, tako niso utemeljeni.

Neevidentirani prihodki

22. V postopku je bilo ugotovljeno, da je A. zaračunavalo B. za leto 2008 po računu št. 15 z dne 24. 12. 2008 v višini 4.875,00 EUR, za leto 2009 po računu št. 96 z dne 23. 12. 2009 v višini 8.102,64 EUR in za leto 2010 po računu št. 36 z dne 20. 12. 2010 v višini 9.094,80 EUR. Na podlagi ugotovitev v postopku in v ponovljenem postopku je davčni organ zaključil, da je storitve, ki jih je po omenjenih računih zaračunavalo A. B.-u dejansko opravljala zaposlena pri tožeči stranki (C.C.) in zaposlena pri D. (E.E.). Posledično bi morala tožeča stranka in D. zaračunati navedene storitve, vsaka 50 %, ne pa A. Tožeča stranka pa je s tem, ko ni zaračunala računovodskih storitev B., izkazala prenizke prihodke. Z navedenimi zaključki davčnega organa se strinja tudi sodišče.

23. Sodišče se strinja z ugotovitvami davčnega organa, da tožnik v postopku ni predložil nobenih dokazil, ki bi dokazovala, da je navedene storitve dejansko opravilo A. (direktor G.G.). Sodišče se strinja z davčnim organom, da je po določilih SRS za pripoznavanje prihodkov in odhodkov bistvenega pomena kdo je storitve dejansko opravil, ne pa kdo je izdal račun. Davčni organ je po presoji sodišča prepričljivo navedel razloge, zaradi katerih ni sledil pisnim izjavam C.C. in E.E., ki sta izjavili, da sta navedene storitve opravljali v svojem prostem času (popoldan in konec tedna) in "pro bono". Davčni organ je pri presoji verodostojnosti navedenih izjav upošteval tudi, da navedeni izjavi nista skladni z izjavo A. (izdajatelja navedenih računov) in enega od ustanoviteljev tožeče stranke. Po izjavi omenjenega naj bi večji del teh storitev opravila strokovna delavka, njeno delo pa naj bi "pro bono" usmerjali in dopolnjevali C.C. in E.E. Sodišče se strinja z davčnim organom, da opravljanje del ne pomeni usmerjanja delavke. Davčni organ pa je tudi ugotovil, da je edina zaposlena na A. v relevantnem obdobju bila M.M., po izobrazbi profesorica razrednega pouka, ki tudi ni bila usposobljena za opravljanje navedenih storitev. V postopku pa je bilo ugotovljeno, da sta bili pri tožeči stranki, katere direktor je G.G., in pri D., katere direktor je prav tako G.G., zaposleni dve strokovno usposobljeni osebi za računovodstvo in finance. Obe delavki sta opravljali računovodske in finančno računovodske storitve za vse šole A.: tožečo stranko, D. in B., vsaka je pokrivala svoje področje. Navedeno izhaja tudi iz e-davkov, saj je E.E. predlagala REK-2, C.C. pa REK-1 in DDPO za vse šole, tudi za B., običajno v dopoldanskem času. Na podlagi vseh navedenih ugotovitev sodišče zavrača ugovore tožeče stranke o nedopustnem postopanju davčnega organa, ki je izjave omenjenih dveh delavk štel za neverodostojne. Po presoji sodišča je davčni organ pri navedeni dokazni oceni argumentirano navedel razloge za svoje zaključke. Prav tako se je do ugovorov tožeče stranke glede navedenih zaključkov pravilno opredelil že drugostopenjski organ (tožnik je enake ugovore uveljavljal že v pritožbenem postopku) in se z njimi strinja tudi sodišče.

Davčno nepriznani stroški v zvezi s potovanji v tujino

24. Davčni organ je v postopku ugotovil, da je tožeča stranka obračunavala G.G. v letih 2008, 2009 in 2010 potne stroške za poti v tujino na podlagi Potnih nalogov, ki so pomanjkljivi in niso verodostojne knjigovodske listine po določilih SRS 21.12. Potni nalogi ne vsebujejo vseh podatkov oziroma prilog, ki bi dokazovale, da so poti bile opravljene zaradi dejavnosti tožeče stranke. Odhodke, knjižene na podlagi pomanjkljivih knjigovodskih listin (neverodostojnih listin), iz katerih niso razvidni podatki, ki jih mora vsebovati knjigovodska listina (imena oseb, ki sodelujejo v poslovnem dogodku, opis poslovnega dogodka z natančno predstavitvijo vsebine), po določilih tretjega odstavka 12. člena ZDDPO-2 ni mogoče upoštevati kot davčno priznane odhodke, ker niso obračunani na podlagi računovodskih standardov (SRS 21.12). Davčni organ pa je prav tako ugotovil, da je bil G.G. zaposlen za polovični delovni čas na Pedagoški fakulteti Ljubljana in da je tožeča stranka obračunala povračila Potnih stroškov G.G. tudi za poti v tujino, ki niso bile opravljene v okviru dejavnosti tožeče stranke oziroma niso neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti in niso posledica opravljanja dejavnosti, zaradi česar se odhodki tožeče stranke iz naslova navedenih stroškov tudi po določilih drugega odstavka 29. člena ZDDPO-2 ne priznajo. Z navedenimi ugotovitvami davčnega organa pa se strinja tudi sodišče.

25. Sodišče se strinja z ugotovitvijo davčnega organa, da omenjeni Potni nalogi ne vsebujejo vseh podatkov oziroma prilog, ki bi dokazovale, da so poti bile dejansko opravljene zaradi dejavnosti tožeče stranke, tožnikovi ugovori, ki temu nasprotuje in navaja, da imajo navedeni Potni nalogi vse potrebne priloge ter da vsebujejo vse potrebne podatke, pa niso utemeljeni. Tako je bilo npr. ugotovljeno, da je bil naveden kraj potovanja Skopje-Niš, Skopje, Srbija-Niš, Niš, čeprav je davčni organ za nekaj Potnih nalogov ugotovil, da je dejanski kraj potovanja Vranje. Za poti v Skopje-Niš, Skopje, Srbija-Niš, Niš pa je ugotovil, da je nepopolno navedena tudi naloga potovanja: "sestanek, gostujoči profesor, gostujoče predavanje" brez navedbe sodelujočih (naziva fakultete, na kateri se je poslovni dogodek izvajal) in brez tematike predavanja. Tudi za potovanja v Zadar in Split je ugotovil, da je naloga potovanja navedena nepopolno: "udeležba na simpoziju z referatom, konferenca oziroma mednarodna konferenca", saj ne vsebuje najmanj navedbe referata oziroma simpozija. Ugotovljene pomanjkljivosti izhajajo iz v upravnih spisih priloženih Potnih nalogih. Zato je bilo za omenjene potne naloge v postopku pravilno ugotovljeno, da ne gre za verodostojne knjigovodske listine. Že navedeno pa je po presoji sodišča zadosten razlog, zaradi katerega davčni organ stroškov, obračunanih na podlagi navedenih pomanjkljivih Potnih nalogov, pravilno ni upošteval kot davčno priznanih odhodkov. Po določilih tretjega odstavka 12. člena ZDDPO-2 odhodkov, knjiženih na podlagi pomanjkljivih knjigovodskih listin, ni mogoče upoštevati kot davčno priznanih odhodkov, ker niso obračunani na podlagi SRS 21.12. Iz slednjih namreč izhaja, da so knjigovodske listine verodostojne, če se pri kontroliranju pokaže, da lahko strokovno usposobljene osebe, ki niso sodelovale v poslovnih dogodkih, na njihovi podlagi popolnoma jasno in brez kakršnihkoli dvomov spoznajo naravo in obseg poslovnih dogodkov.

26. Ne glede na ugotovljene pomanjkljivosti pri omenjenih Potnih nalogih pa je davčni organ dodatno, na podlagi ugotovitev, ki jih pojasnjuje, zaključil, da poti po omenjenih Potnih nalogih niso bile opravljene v okviru dejavnosti tožeče stranke. Ugotovil je namreč, da je bil G.G. zaposlen tudi na M., s strani katere je bil napoten v tujino. Pri tem je davčni organ pri posameznih Potnih nalogih podrobno pojasnil razloge, na podlagi katerih je sprejel navedene zaključke. Zato je zaključil, da se stroški po navedenih Potnih nalogih ne upoštevajo kot davčno priznani odhodki tudi na podlagi drugega odstavka 29. člena ZDDPO-2. Na tožnikove ugovore, da mora G.G., ki je zaposlen pri tožeči stranki kot direktor in kot visokošolski učitelj, predavati tudi na visokošolskih zavodih v tujini, je odgovoril že pritožbeni organ. Sodišče enako kot drugostopenjski organ zavrača tožnikove ugovore, da davčni organ ne more odločati o tem, ali je bilo neko službeno potovanje opravljeno z namenom opravljanja dejavnosti tožeče stranke ali ne. Prav tako sodišče zavrača ugovore tožeče stranke, da k Potnim nalogom niso bile priložene ustrezne listine (vabila, prijavnice, itd) iz razloga, ker naj bi se dr. G.G. sam osebno preko telefona dogovarjal z organizatorji dogodka o svoji udeležbi. Tožnik se pri tem tudi po presoji sodišča ne more uspešno sklicevati na sklenjene sporazume o sodelovanju na akademskem področju med tožečo stranko in fakultetami v Nišu in Vranju, do česar sta se v postopku pravilno opredelila že oba davčna organa. Drugostopenjski organ se je prav tako opredelil do vseh tožnikovih ugovorov glede posameznih Potnih nalogov, na katere se v izogib ponavljanju, sklicuje tudi sodišče.

Stroški reprezentance, sejnin, stroški podelitev diplom

27. Tožeča stranka je med davčne odhodke upoštevala stroške po dveh računih, ki so nastali v zvezi z 10-obletnico delovanja tožeče stranke. Gre za račun št. PR-333 v višini 14.340,00 EUR, ki predstavlja stroške za predstavo gledališča H.H. in za račun št. PR-400 v višini 3.350,00 EUR, ki ga je izdalo podjetje I. d.d. Davčni organ je ugotovil, da stroški storitev po teh dveh računih niso nastali v povezavi s podelitvijo diplom, ampak so nastali zaradi pogostitve poslovnih partnerjev ob 10. obletnici delovanja tožeče stranke, zaradi česar se po določilih 31. člena ZDDPO-2 vštevajo v stroške reprezentance. V skladu z določili 1. točke prvega odstavka 31. člena ZDDPO-2 se stroški reprezentance priznajo (le) v višini 50 %. Iz navedenega razloga je davčni organ tožeči stranki znižal odhodke v obračunu DDPO.

28. Tudi po presoji sodišča je davčni organ postopal pravilno, ugovori tožeče stranke, ki se s tem ne strinja, pa niso utemeljeni. Sodišče se strinja z zaključkom davčnega organa, da gre z davčnega vidika za stroške reprezentance za namene pogostitve in zabavo v izobraževalnih razmerjih tožeče stranke s študenti in diplomanti kot enakopravnimi partnerji izobraževanja oziroma izobraževalno poslovno razmerje med tožečo stranko kot visokošolsko izobraževalno ustanovo in študenti oziroma diplomanti izobraževanja.

Odvetniške storitve

29. V postopku je bilo ugotovljeno, da je tožeča stranka v letu 2009 med stroške odvetniških storitev knjižila račun št. 26/2009, z dne 3. 2. 2009, v znesku 18.000,00 EUR (z DDV), izdajatelja odvetnika F.F. Ker tožeča stranka v postopku ni izkazala, da so bile za njo opravljene navedene storitve, čeprav je na podlagi prvega odstavka 76. člena ZDavP-2 dokazno breme na njej, je davčni organ zaključil, da stroški odvetniških storitev ne predstavljajo davčno priznanega odhodka po tretjem odstavku 12. člena ZDDPO-2 v zvezi s SRS 21.12. Z navedenimi zaključki davčnega organa pa se strinja tudi sodišče.

30. Na računu je naveden opis storitve: "Odvetniške storitve po pogodbi o izvajanju odvetniških storitev z dne 2. 2. 2009". Zraven je z roko pripisano: "svetovanje s področja regulative, ki ureja visoko šolstvo in s področja gospodarskega in pogodbenega prava". Iz predložene pogodbe o izvajanju odvetniških storitev z dne 2. 2. 2009 je razvidno, da je opis storitev enak, kot je pripisano na samem računu. Iz pogodbenih določil izhaja, da bo odvetnik, s še dvema odvetnikoma iste odvetniške pisarne, nudil svetovanje in sicer vsakodnevno bodisi preko telefona, bodisi preko elektronskih medijev, kakor tudi na skupnih sestankih in to s področja regulative, ki ureja visoko šolstvo, kakor tudi s področja gospodarskega ter pogodbenega prava. Odvetnik bo po potrebi pripravljal tudi krajša pisna pravna mnenja oz. odgovore na zastavljena pravna vprašanja s strani naročnika. Pogodba je bila sklenjena za eno leto od podpisa pogodbe. Pogodbena cena je 15.000,00 EUR, v kateri ni vštet DDV, plačilo pa v roku 8 dni. Iz pogodbe tudi izhaja, da je bila tožeča stranka (kot naročnik) opozorjena, da sodišča in drugi organi, ki v okviru svojih pristojnosti odločajo o stroških postopka, odvetniške nagrade odmerjajo v višini, odmerjeni po Zakonu o odvetniški tarifi in da izrecno soglaša s plačilo odvetniške nagrade po tej pogodbi. Tožeča stranka ni predložila nobenih pisnih dokazil o opravljenih storitvah. Tajnik tožeče stranke je 20. 4. 2012 v postopku povedal, da so dobili navedenega odvetnika z namenom, da "izrinejo" ustanovitelja N., ker zahteva za izstop 1,5 mio EUR. Povedal je, da je bila vložena tožba za izločitev družbe N., ki je zgolj formalno eden izmed treh enakovrednih ustanoviteljev tožeče stranke. Omenjeni je 25. 4. 2012 navedeno izjavo ob prisotnosti G.G. preklical.

31. Na podlagi ugotovitev v postopku je davčni organ zaključil, da tožeča stranka ni dokazala, da so bile odvetniške storitve, zaračunane z navedenim računom, res opravljene za tožečo stranko. Tožeča stranka ni predložila dokumentacije o storitvah, ki naj bi jih za njo opravil omenjeni odvetnik ter tudi ni dokazala katere storitve naj bi dejansko opravil omenjeni odvetnik. Glede stroškov, ki se nanašajo na ustanoviteljstvo, pa je davčni organ navedel, da niso stroški tožeče stranke, ampak ustanoviteljev (in družbe). Davčni organ je še navedel, da G.G. ni povedal (še manj dokazal) kdo vodi postopke na sodišču v zvezi s sporom med ustanovitelji, čeprav je kot direktor preostalih dveh ustanoviteljev in solastnik enega izmed ustanoviteljev oseba, ki aktivno sodeluje v navedeni zadevi. Dejstva, kot so, da se očitno vodi tožba v zvezi z izločitvijo ustanovitelja (izjava tajnika), da bi G.G. kot direktor ostalih dveh družbenikov lahko dokazal verodostojnost računa, pa tega ni storil, da je v Pogodbi o izvajanju odvetniških storitev bila tožeča stranka opozorjena na stroške sodnih postopkov, po stališču davčnega organa kažejo na to, da je navedeni odvetnik očitno opravljal določene naloge v zvezi s sodiščem. Davčni organ je zaključil, da je tožeča stranka sklepala pogodbo za druge namene, kot za svetovanje. Navedel je, da je dejstvo, da je omenjena odvetniška družba zastopala pred sodiščem A., ki ga zastopa G.G., za namene, ki jih je navedel tajnik šole, ne pa za namene tožeče stranke. Zato navedeni stroški ne morejo biti stroški tožeče stranke. Iz navedenih razlogov je davčni organ zaključil, da omenjeni račun ni verodostojna listina po določilih SRS 21.12. Takšno stališče davčnega organa pa iz razlogov, ki jih je davčni organ pojasnil, sprejema tudi sodišče.

32. Tožeča stranka se je že v postopku sklicevala, da naj bi odvetnik opravljal svetovanja s področja, ki ga navaja (regulative, ki ureja visoko šolstvo, pogodbenega prava, pravnih zadevah tožeče stranke), na kar se sklicuje tudi v tožbi. Sodišče se strinja s stališčem davčnega organa, da tožeča stranka teh navedb ni dokazala. Pritrditi je davčnemu organu, da so navedene storitve take narave, da se ne morejo izvajati zgolj v telefonski komunikaciji med direktorjem tožeče stranke in odvetniki. Sodišče se strinja z oceno davčnega organa, da bi v primeru, da bi odvetnik res opravil storitve, ki jih navaja, o tem imel pisne dokaze. Zato je davčni organ po presoji sodišča postopal pravilno, ko pri ponovnem obračunu DDPO za leto 2009 omenjeni račun v višini 18.000,00 EUR ni upošteval kot davčno priznan odhodek.

Stroški svetovanja, lektoriranja

33. V postopku je bilo ugotovljeno, da je tožeča stranka v letu 2009 med odhodki uveljavljala dva računa, ki se nanašata na stroške lektoriranja in prevod, vendar pa v celoti ne gre za stroške tožeče stranke. Z računom št. 9 z dne 22. 3. 2009, ki ga je izdala samostojna podjetnica K.K. s.p., je zaračunan znesek 1.245,00 EUR, z računom št. 13 z dne 30. 6. 2009, ki ga je prav tako izdala omenjena, pa je zaračunan znesek 321,60 EUR. Davčni organ je ugotovil, da se del stroškov, ki se nanašajo na račun št. 9, ne nanaša na opravljanje dejavnosti tožeče stranke. Zato del stroškov po navedenem računu, v višini 613,06 EUR, ni priznal kot davčno priznanih odhodkov. Prav tako ni priznal kot davčno priznanih odhodkov stroškov po računu št. 13, v celotnem zaračunanem znesku v višini 321,60 EUR, saj je ugotovil, da se ti stroški ne nanašajo na dejavnost tožeče stranke.

34. Po presoji sodišča sta oba davčna organa, tako prvostopenjski kot drugostopenjski organ, natančno pojasnila razloge, zaradi katerih stroški po navedenih dveh računih niso bili upoštevani kot davčno priznani odhodki. Sodišče navedene razloge sprejema kot pravilne, tožnikove ugovore, ki so enaki ugovorom v pritožbenem postopku pa, iz enakih razlogov kot pritožbeni organ, zavrača tudi sodišče. Zavrača tudi navedbe tožeče stranke, da se davčni organ pri svoji odločitvi sklicuje na dokumentacijo, ki pa jo ne navede, saj je iz obrazložitve razvidno, da je je davčni organ pri svoji odločitvi upošteval pojasnilo prevajalke in lektorice, ki je izdala omenjena dva računa in ki je pojasnila, na kaj sta se omenjena računa nanašala.

Stroški najemnin

35. Tožeča stranka opravlja dejavnost visokošolskega izobraževanja v Novem mestu v lastnih prostorih in v prostorih, najetih od društva L.L. V postopku je bilo ugotovljeno, da je L.L. tožeči stranki v letu 2008 in 2009 zaračunal več najemnine za prostore, kot jih je tožeči stranki oddal v najem, oziroma celo več, kot je skupna površina prostorov, ki jo ima L.L. v posesti in jo oddaja v najem. Podatke o zaračunani površini za najete prostore je davčni organ navedel v tabeli 6 obrazložitve izpodbijane odločbe (stran 29). Tožeča stranka je v davčnem obračunu upoštevala davčne odhodke iz naslova omenjenih najemnin v previsokem znesku. Davčni organ se sklicuje na določila SRS 14.10, po katerih se med stroški lahko priznajo le tisti stroški, ki jih davčni zavezanec uporablja pri opravljanju dejavnosti, torej le stroški najemnin za dejansko najete poslovne prostore, ne pa za površino, s katero ne razpolaga niti najemodajalec. Po določilih tretjega odstavka 12. člena ZDDPO-2 se med odhodke upošteva stroške, ki so obračunani v skladu s SRS.

36. Na podlagi navedenih ugotovitev je davčni organ po presoji sodišča postopal pravilno, ko je v skladu z določili SRS 14.10 in 12. členom ZDDPO-2 izračunal stroške najemnin za poslovne in funkcionalne prostore, ki jih je tožeča stranka dejansko najela, razliko med obračunanimi in ugotovljenimi pa je v davčnem postopku izločil. Razloge za takšno postopanje sta natančno obrazložila tako prvostopenjski kot tudi drugostopenjski organ. Iz tabele 7 obrazložitve izpodbijane odločbe (stran 31 obrazložitve izpodbijane odločbe) izhaja prikaz podatkov o obračunani mesečni najemnini in v postopku izračunani mesečni najemnini ter ugotovljena razlika, ki pomeni znesek previsoko obračunane mesečne najemnine ter razlika za celo leto 2008 in 2009. Na ugovore tožeče stranke, ki se z navedenim postopanjem davčnega organa ne strinja, sta odgovorila že prvostopenjski in drugostopenjski organ. Ker tožeča stranka ponovno enake ugovore uveljavlja tudi v tožbi, sodišče navedene ugovore zavrača iz enakih razlogov, kot prvostopenjski in drugostopenjski organ ter se v izogib ponavljanju nanje sklicuje. Kot nerelevantne pa zavrača tožnikove navedbe, da naj bi bila cena najema primerna in tržno sprejemljiva.

37. Z vsem navedenim je po presoji sodišča odgovorjeno na vse navedbe, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavani zadevi. Odgovor na ostale tožene navedbe pa je razviden iz konteksta celotne obrazložitve predmetne sodbe. Kolikor so tožbeni ugovori enaki pritožbenim, jih iz enakih razlogov kot drugostopenjski organ, zavrača tudi sodišče (71. člen ZUS-1).

38. Po povedanem sodišče ugotavlja, da je izpodbijana odločitev pravilna in na zakonu utemeljena. Sodišče tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti. Zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

39. Sodišče je odločalo brez glavne obravnave (sojenje na seji), ker so bili v postopku relevantni dokazi pravilno izvedeni in presojeni (59. člen v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1).

40. Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, ki določa, da če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

Zveza:

RS - Ustava, Zakoni, Sporazumi, Pogodbe

Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (2006) - ZDDPO-2 - člen 9, 12, 12/3, 27, 29, 31
Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2 - člen 37, 127
Zakon o davčnem postopku (2006) - ZDavP-2 - člen 59, 59/4, 76
Zakon o splošnem upravnem postopku - ZUP - člen 253

Datum zadnje spremembe: 23.01.2018