ZDoh-2 v 6. členu fizično osebo opredeljuje za rezidenta, če v kateremkoli času v davčnem letu pridobitve dohodka izpolnjuje katerega od pogojev, ki so določeni v tem členu. Med temi pogoji je na prvem mestu (točka 1) pogoj uradno prijavljenega stalnega prebivališča v Sloveniji.

Evidenčna številka: UP00000474

Datum odločbe: 11.04.2017

Senat, sodnik posameznik: Adriana Hribar Milič (preds.), Bojana Prezelj Trampuž (poroč.), mag. Slavica Ivanović Koca

Področje: DAVKI

Institut: rezidentski status - ugotavljanje rezidentskega statusa - prijavljeno stalno prebivališče

Jedro

Skladno z ZDoh-2 je obseg zavezanosti fizične osebe za plačilo dohodnine odvisen od njenega statusa rezidenta ali nerezidenta. ZDoh-2 v 6. členu fizično osebo opredeljuje za rezidenta, če v kateremkoli času v davčnem letu pridobitve dohodka izpolnjuje katerega od pogojev, ki so določeni v tem členu. Med temi pogoji je na prvem mestu (točka 1) pogoj uradno prijavljenega stalnega prebivališča v Sloveniji. V obravnavani zadevi ni sporno, da je tožnik ob odhodu v tujino v Sloveniji obdržal stalno prebivališče do 29. 12. 2015. Zato je davčni organ tudi po presoji sodišča pravilno zaključil, da se tožnik od 1. 1. 2014 do 29. 12. 2015 še vedno šteje za rezidenta Slovenije, od 30. 12. 2015 dalje pa se tožnik šteje za nerezidenta Slovenije, ker ne izpolnjuje nobenega izmed pogojev iz 6. člena ZDoh-2. Ker gre za formalni pogoj, ki ni sporen, tožnikove navedbe, kje je v letu 2014 dejansko prebival, niso relevantne.

Izrek

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Obrazložitev

1. Prvostopenjski davčni organ je z izpodbijano odločbo odločil, da se tožnik v skladu z Zakonom o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) od 1. 1. 2014 do 29. 12. 2015 še vedno šteje za rezidenta Slovenije, od 30. 12. 2015 dalje pa se tožnik šteje za nerezidenta Slovenije.

2. Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik 4. 2. 2016 davčnemu organu predložil vlogo za ugotovitev rezidentskega statusa - odhod iz Republike Slovenije za davčno leto 2014. Iz navedene vloge je razvidno, da se je tožnik odselil iz Slovenije že pred letom 2014. V letu 2013 se je zaposlil na Češkem in večino časa preživel tam, v letu 2014 več kot 183 dni. Na Češkem ima prijavljeno prebivališče, tam prejema tudi večino dohodkov iz zaposlitve, na podlagi napovedi za odmero dohodnine je na Češkem plačal tudi pripadajoče davke. V tujini je vključen tudi v sistem socialne varnosti. V avgustu 2015 se mu je za stalno pridružila družina, otroka sta od septembra 2015 vključena v češki izobraževalni sistem. Tožnik je postal davčni rezident Češke s 1. 1. 2014. Tožnikova zakonska partnerka je zaposlena v Sloveniji, na Medicinski fakulteti v Ljubljani in je v Sloveniji delno prisotna zgolj zaradi opravljanja dela. Vikende in ostali prosti čas pa preživlja s tožnikom in otrokoma, zaradi bolnih staršev pa del časa preživi tudi v Italiji.

3. Davčni organ se sklicuje na 6. člen ZDoh-2, po katerem je zavezanec rezident Slovenije v kateremkoli času v davčnem letu, če v tem času izpolnjuje katerega od pogojev, določenih v navedeni zakonski določbi. Ker je tožnik ob odhodu v tujino v Sloveniji obdržal stalno prebivališče do 29. 12. 2015 se, skladno s 1. točko 6. člena ZDoh-2 od 1. 1. 2014 do 29. 12. 2015 še vedno šteje za rezidenta Slovenije, od 30. 12. 2015 dalje pa se tožnika šteje za nerezidenta Slovenije, ker ne izpolnjuje nobenega izmed pogojev, navedenih v 6. členu ZDoh-2. Tožnik je kot rezident Slovenije za namene ZDoh-2 zavezan za plačilo dohodnine od vseh dohodkov, ki imajo vir izven Slovenije. To pomeni, da mora obdavčljive dohodke, ki jih dosega v tujini, napovedati davčnemu organu v Sloveniji v ustreznih obrazcih napovedi. Kadar Slovenija na podlagi določb iz Konvencije o izogibanju dvojnega državljanstva (v nadaljevanju Konvencija) nima pravice do obdavčitve dohodka oziroma sme dohodek obdavčiti le v okviru mejne stopnje po konvenciji, lahko kljub statusu rezidenta Slovenije za namene ZDoh-2 v zahtevku na obrazcu KIDO ali v davčni napovedi uveljavlja ugodnosti iz Konvencije tako, da se v ustrezni rubriki napovedi oz. v opombah ali v prilogi sklicuje na Konvencijo in pod pogojem, da predloži potrdilo o rezidenstvu za namene Konvencije druge države pogodbenice.

4. Ministrstvo za finance kot drugostopenjski organ je tožnikovo pritožbo zavrnilo. V svojih razlogih pritrjuje odločitvi in razlogom prvostopenjskega organa. V zvezi s pritožbenimi ugovori glede napačne uporabe materialnega prava se sklicuje na spremenjeno sodno prakso Vrhovnega sodišča RS, po kateri se rezidentski status za namene Konvencij ne sme določiti vnaprej, še pred uveljavljanjem pravic iz Konvencij v zvezi s konkretnimi prejetimi dohodki. Pravna podlaga za določitev rezidentskega statusa v danem postopku, ki ni odmerni, je lahko torej le 6. člen ZDoh-2, na katerega je prvostopenjski davčni organ oprl svojo odločitev. Pravilni so po presoji pritožbenega organa tudi razlogi prvostopenjskega organa, da je, iz razloga, ker je imel tožnik v Sloveniji uradno prijavljeno stalno prebivališče do 29. 12. 2015, s tem, do tega dne po določbi 1. točke 6. člena ZDoh-2 izpolnjen pogoj, zaradi katerega je tožnika šteti za rezidenta Slovenije. Gre torej za formalni pogoj, ki ni sporen, zaradi česar tožnikovo zatrjevanje, kje je v letu 2014 dejansko prebival, ne more vplivati na drugačno odločitev v tej zadevi.

5. Tožnik se z navedeno odločitvijo ne strinja in jo izpodbija v tožbi. Uveljavlja tožbene razloge nepopolno in nepravilno ugotovljenega dejanskega stanja, nepravilne uporabe materialnega prava in bistvene kršitve določb postopka. Prvostopenjski organ se pri svoji odločitvi sklicuje na 6. člen ZDoh-2, ni pa presojal statusa tožnika po Konvenciji o izogibanju dvojnemu obdavčenju dohodkov in premoženja, sklenjeni med Slovenijo in Češko (v nadaljevanju: KIDO oziroma Konvencija). Zato se tudi ni ukvarjal z obsežnimi navedbami in dokaznimi predlogi tožnika, ki jih je podal v zvezi z uporabo določil Konvencije. Drugostopenjski organ se sklicuje na spremenjeno sodno prakso Vrhovnega sodišča RS, po kateri se rezidentski status za namene Konvencije ne bi smel določiti vnaprej in na splošno v okviru postopka ugotavljanja rezidentskega statusa za namene ZDoh-2, še pred uveljavljanjem pravic iz Konvencij v zvezi s konkretnimi prejetimi dohodki. Rezidentski status za namene Konvencije naj bi bil torej relevanten šele v postopku davčne odmere. Drugostopenjski organ je še pojasnil, da naj bi bila pravna podlaga za določitev statusa rezidentstva v tem postopku, ki ne teče v okviru odmere davka, lahko le 6. člen ZDoh-2.

6. Tožnik je prepričan, da so navedena stališča prvostopenjskega in drugostopenjskega organa pravno zmotna in posledično neutemeljena. Tožniku ni jasno stališče prvostopenjskega in drugostopenjskega organa in navaja, da davčna organa svojih zaključkov sploh ne obrazložita, zaradi česar jih ni mogoče preizkusiti. Odločbi obeh organov tako sploh ne vsebujeta jasnih, konkretiziranih in logično preverljivih razlogov, zakaj naj bi bila v predmetni zadevi dopustna uporaba zgolj 6. člena ZDoh-2. Davčni organ je spregledal, da je v izreku izpodbijane odločbe odločil tako o statusu nerezidenta tožnika od 30. 12. 2015 dalje, hkrati pa tudi o statusu rezidenta tožnika med 1. 1. 2014 in 29. 12. 2015. Pri tem v izreku ni zapisano, na podlagi katerega določila ZDoh-2 se tožnik šteje za (ne)rezidenta Republike Slovenije. Davčnemu organu očita, da je očitno povsem spregledal, da ZDoh-2 status rezidentstva ureja tudi v 7. členu, kjer izrecno določa primere, ko se davčni zavezanec, ne glede na določbo 6. člena ZDoh-2 šteje za nerezidenta Slovenije. V drugem odstavku 7. člena ZDoh-2 je jasno določeno, da se ne glede na 6. člen ZDoh-2 zavezanec šteje za nerezidenta v času, v katerem bi se štel za rezidenta po tem zakonu, če se v tem času po mednarodni pogodbi o izogibanju dvojnega obdavčenja dohodka, ki jo je sklenila Slovenija, šteje samo za rezidenta druge države pogodbenice. Tožnik ugotavlja, da ZDoh-2 na nobenem mestu ne ločuje med uporabo 6. člena in 7. člena tega zakona, saj sta oba člena uvrščena v poglavje z naslovom rezidentstvo, torej je pri ugotavljanju statusa rezidentstva zavezanca treba oba člena uporabljati v medsebojni povezavi in soodvisnosti. Takšna selektivna in arbitrarna uporaba zgolj enega člena materialnega predpisa bi pomenila kršitev nekaterih ustavno zajamčenih pravic (npr. 22. člena Ustave RS). Oba davčna organa se niti posredno nista opredelila do dejstva, zakaj naj v konkretni zadevi ne bi bila uporabljiva določba drugega odstavka 7. člena ZDoh-2. Obeh odločb se v tem delu sploh ne da preizkusiti, oba organa sta zmotno uporabila materialno pravo in sicer določbo drugega odstavka 7. člena ZDoh-2, saj nista ugotavljala, ali je imel tožnik tudi v letih 2014 in 2015 na podlagi določil Konvencije status nerezidenta Slovenije.

7. Tožnik v nadaljevanju navaja, da postane pravnomočen zgolj izrek odločbe. Iz izreka izpodbijane odločbe jasno izhaja, da ima tožnik od 1. 1. 2014 do 29. 12. 2015 v skladu z ZDoh-2 status rezidenta Slovenije. Nikjer v izreku pa ni navedeno, da naj bi tožnik imel status rezidenta Slovenije zgolj na podlagi določbe 6. člena ZDoh-2, ampak očitno kar na podlagi celotnega ZDoh-2, torej tudi na podlagi 7. člena ZDoh-2. Davčni organ ni presojal obširnih tožbenih navedb tožnika in dokaznih predlogov v zvezi z uporabo določil Konvencije, vseeno pa je v izreku izpodbijane odločbe navedel, da ima tožnik v skladu s (celotnim) ZDoh-2 od 1. 1. 2014 do 29. 12. 2015 status rezidenta Slovenije. S tem je pravzaprav pravnomočno potrjeno, da ima tožnik status rezidenta Slovenije tudi ob uporabi določb drugega odstavka 7. člena ZDoh-2 in torej ob uporabi določil Konvencije. Če je davčni organ že hotel doseči posledico, ki jo zagovarja, bi moral v izreku izpodbijane odločbe tudi jasno zapisati, da se tožnik v skladu s šestim odstavkom (pravilno 6. členom opomba sodišča) ZDoh-2 od 1. 1. 2014 do 29. 12. 2015 šteje za rezidenta Slovenije. Še dodatno pa bi moralo biti v izreku odločbe jasno navedeno, da davčni organ ni presojal izpolnjevanje pogojev tožnika za nerezidenta po 7. členu ZDoh-2. Ker davčni organ ni presojal izpolnjevanja pogojev tožnika po Konvenciji, je izpodbijana odločitev materialnopravno zmotna (oziroma je zmoten predvsem izrek izpodbijane odločbe), posledično pa je bilo zmotno in nepopolno ugotovljeno tudi dejansko stanje zadeve.

8. Tožnik meni, da je zmotno tudi sklicevanje drugostopenjskega organa na (domnevno) spremenjeno sodno prakso, povezano s sodbo Vrhovnega sodišča RS, X Ips 124/2015 z dne 11. 6. 2015. Tožnik pri tem navaja, da je treba upoštevati še, da postane materialnopravno pravnomočen le izrek odločbe. V izreku prvostopenjske davčne odločbe, pa v zadevi, o kateri je odločalo Vrhovno sodišče RS, na katero se sklicuje drugostopenjski organ, ni bilo odločeno (tudi) o statusu rezidentstva v (spornem) obdobju od 1. 1. 2009 do 31. 7. 2013. Nasprotno pa je v obravnavani zadevi v izreku izpodbijane odločbe odločeno tudi o rezidentsvu za obdobje, ki je v zadevi sporno (torej za leti 2014 in 2015), zaradi česar gre za povsem drugačno dejansko stanje. Zgolj odločba, v izreku katere ni odločeno o statusu rezidentstva za namene Konvencije za sporno obdobje, stranke ne omejuje pri uveljavljanju pravic po Konvenciji v zvezi s konkretnim dohodkom. Prvostopenjski organ bi torej ob pravilni uporabi materialnega prava moral presojati tudi uporabo določil Konvencije, kar bi bilo tudi v skladu z načelom ekonomičnosti postopka. V primeru, da bi sodišče ugotovilo, da davčni organi resnično niso bili dolžni opraviti presoje rezidentskega statusa tožnika ob hkratni uporabi določil Konvencije, pa tožnik ponovno opozarja, da je izrek izpodbijane odločbe nezakonit in nepravilen (saj ne določa izrecno, da ni bila opravljena presoja na podlagi 7. člena ZDoh-2 oziroma na podlagi določil Konvencije), zato narekuje odpravo izpodbijane odločbe in vrnitev zadeve v ponovno odločanje prvostopenjskemu organu. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo v celoti odpravi in zadevo vrne v ponovno odločanje prvostopenjskemu organu, podredno pa predlaga, da sodišče odpravi odločbo prvostopenjskega in odločbo drugostopenjskega organa in zadevo vrne prvostopenjskemu organu v ponovno odločanje. V obeh primerih pa naj sodišče naloži toženi stranki, da je dolžna tožniku povrniti stroške tega postopka.

9. Tožena stranka v odgovoru na tožbo navaja, da ne drži tožnikova navedba, da v navedeni zadevi ni pojasnjeno, zakaj je kot pravna podlaga za odločanje o statusu rezidentstva uporabljena le določba 6. člena ZDoh-2. Pojasnjeno namreč je, da se rezidentski status za namene Konvencij ne sme določiti vnaprej in na splošno (še pred uveljavljanjem pravic iz Konvencij) v zvezi s konkretnimi prejetimi dohodki. Rezidentski status za namene Konvencije je namreč relevanten šele v postopku davčne odmere. V zvezi z ugovorom, da izrek izpodbijane odločbe ne vsebuje določbe ZDoh-2, na podlagi katere je bilo odločeno, da se tožnik šteje za (ne)rezidenta Slovenije, navaja, da to povsem jasno izhaja iz obrazložitve izpodbijane odločbe. Brezpredmetno pa je sklicevanje tožnika na določbo drugega odstavka 7. člena ZDoh-2, saj navedena določba velja in se uporablja šele od 1. 1. 2017 dalje.

10. Tožba ni utemeljena.

11. Po presoji sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Prvostopenjski in drugostopenjski organ sta za svojo odločitev navedla tudi pravilne in utemeljene razloge, zato se sodišče, v skladu z določbo drugega odstavka 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1), nanje sklicuje, v zvezi s tožbenimi ugovori pa dodaja:

12. Skladno z ZDoh-2 je obseg zavezanosti fizične osebe za plačilo dohodnine odvisen od njenega statusa rezidenta ali nerezidenta. ZDoh-2 v 6. členu fizično osebo opredeljuje za rezidenta, če v kateremkoli času v davčnem letu pridobitve dohodka izpolnjuje katerega od pogojev, ki so določeni v tem členu. Med temi pogoji je na prvem mestu (točka 1) pogoj uradno prijavljenega stalnega prebivališča v Sloveniji. V obravnavani zadevi ni sporno, da je tožnik ob odhodu v tujino v Sloveniji obdržal stalno prebivališče do 29. 12. 2015. Zato je davčni organ tudi po presoji sodišča pravilno zaključil, da se tožnik od 1. 1. 2014 do 29. 12. 2015 še vedno šteje za rezidenta Slovenije, od 30. 12. 2015 dalje pa se tožnik šteje za nerezidenta Slovenije, ker ne izpolnjuje nobenega izmed pogojev iz 6. člena ZDoh-2. Ker gre za formalni pogoj, ki ni sporen, tožnikove navedbe, kje je v letu 2014 dejansko prebival, tudi po presoji sodišča niso relevantne.

13. Tožnik meni, da bi se v predmetnem postopku moral tožnikov status presojati tudi po Konvenciji in očita prvostopenjskemu kot tudi drugostopenjskemu organu, da nista pravilno uporabila materialno pravo in da sta z izpodbijano odločitvijo storila tudi bistvene kršitve določb postopka. Po presoji sodišča navedeni tožnikovi ugovori niso utemeljeni. Že drugostopenjski organ je v odločbi, s katero je tožnikovo pritožbo zavrnil, pravilno pojasnil, da se rezidentski status za namene Konvencije ne sme določiti vnaprej, še pred uveljavljanjem pravic iz Konvencije v zvezi s konkretnimi prejetimi dohodki. V obravnavani zadevi gre za ugotavljanje rezidentskega statusa za davčne namene, ki se skladno z ZDoh-2 in ustaljeno sodno prakso ugotavlja izključno na podlagi slovenske notranje zakonodaje, v kateri v času odločanja ni podlage za uporabo Konvencije, kar v tožbi uveljavlja tožnik. Kršitev materialnega prava iz razloga, ker pri odločanju davčni organ ni uporabil določb Konvencije, zato ni podana.

14. Po presoji sodišča je tožnikove ugovore glede uporabe Konvencije argumentirano zavrnil že drugostopenjski organ, zato po presoji sodišča niso utemeljeni tožnikovi ugovori, da izpodbijane odločitve zaradi pomanjkljive obrazložitve ni mogoče preizkusiti. V odločbi drugostopenjskega organa je namreč pojasnjeno, da je rezidentski status za namene Konvencije relevanten šele v postopku davčne odmere, če zavezanec izkaže, da ga za rezidenta po svojem notranjem pravu šteje tudi država vira, pri čemer to izhaja tudi z sodne prakse Vrhovnega sodišča RS (X Ips 124/2015 z dne 11. 6. 2015). Sodišče ugotavlja, da iz navedene sodbe Vrhovnega sodišča RS izhaja stališče, da pristojni davčni organi presojajo davčno rezidentstvo zavezancev, še preden le-ti uveljavljajo pravice po Konvenciji (v zvezi s konkretnim prejetim dohodkom), le za namene ZDoh-2, ne pa tudi za namene Konvencije. Izhajajoč iz navedenega stališča, ki mu sledi tudi sodišče, na drugačno odločitev v navedeni zadevi ne more vplivati tožnikovo sklicevanje, da gre v zadevi, na katero se nanaša omenjena sodba Vrhovnega sodišča RS, za drugačno dejansko stanje.

15. Neutemeljeni so prav tako tožnikovi ugovori, da bi v izreku izpodbijane odločbe moralo biti navedeno, na podlagi katerega določila ZDoh-2 se tožnik šteje za (ne)rezidenta Republike Slovenije, saj navedeno izhaja iz obrazložitve izpodbijane odločbe. Sodišče zavrača tudi tožnikovo sklicevanje na drugi odstavek 7. člena ZDoh-2, saj le-ta v relevantnem obdobju sploh še ni veljal (velja od 1. 1. 2017).

16. Ker so torej tožbeni ugovori neutemeljeni in ker nepravilnosti, na katere pazi uradoma, sodišče tudi ni našlo, kot tudi ne kršitve ustavnih določb, je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 zavrnilo kot neutemeljeno.

17. Ker so bili dokazi izvedeni in pravilno presojeni že v postopku izdaje izpodbijane določbe, je sodišče na podlagi 59. člena v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1 v zadevi odločilo brez glavne obravnave.

18. Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

Zveza:

RS - Ustava, Zakoni, Sporazumi, Pogodbe; Zakon o dohodnini (2006) - ZDoh-2 - člen 6