FURS pojasnjuje obdavčitev fizičnih oseb, ki v okviru ponudbe novih žetonov brezplačno pridobijo kriptografske žetone.

To pojasnilo se nanaša na prejeta vprašanja, povezana z obdavčitvijo fizičnih oseb, ki v okviru ponudbe novih žetonov (ang. ICO – initial coin offering) brezplačno pridobijo kriptografske žetone (v nadaljevanju: žetoni).

Družba izdajateljica v okviru novega projekta izda nov žeton na blockchainu in ga ponudi uporabnikom kot zamenjavo za eno izmed splošno sprejetih virtualnih valut (kot je npr. bitcoin, ethereum, ki ga je mogoče preko spletnih borz zamenjati za fiat valuto, npr. eure). V praksi pa del novo izdanih žetonov izdajatelj lahko razdeli brezplačno določenim posameznikom, npr. ustanoviteljem, idejnim snovalcem projekta, idejnim članom ekipe, zaposlenim, svetovalcem projekta, bodočim partnerjem, idr.

Za obdavčitev fizičnih oseb, ki v okviru razdelitve izdanih novih žetonov le-te pridobijo brezplačno, se upoštevajo splošne podlage obdavčitve dohodkov po Zakonu o dohodnini - ZDoh-2, in sicer glede na naravo dohodka, ki je bil izplačan v obliki žetona in glede na razmerje med izplačevalcem in prejemnikom, v katerem je tovrsten dohodek dosežen (Kadar brezplačne žetone prejme pravna oseba ali fizična oseba v zvezi z opravljanjem dejavnosti, se ta dohodek obravnava skladno s pravili obdavčevanja dohodka iz dejavnosti oziroma dohodka pravnih oseb.). Upoštevajo se predvsem naslednja splošna pravila obdavčitve z dohodnino, ki so določena v ZDoh-2:

• za dohodek se šteje vsak dohodek, ki v ZDoh-2 ni izrecno izvzet iz dohodkov ali ni določen kot oproščen plačila dohodnine,
• za dohodek se šteje vsako izplačilo oz. prejem dohodka, ne glede na obliko, v kateri je izplačan/prejet,
• dohodek v naravi se določi na podlagi primerljive tržne cene (razen če ni z zakonom drugače določeno),
• dohodek je pridobljen v davčnem letu, v katerem je prejet/izplačan fizični osebi oziroma kako drugače dan na razpolago.

I. Določitev višine dohodka

Višina dohodka fizičnih oseb, prejetega v obliki brezplačnih žetonov, je enaka tržni ceni teh žetonov.

V fazi do začetka trgovanja z žetoni predstavlja tržno ceno nominalna vrednost, določena v beli knjigi, po tem trenutku pa se tržna cena oblikuje prosto na trgu.

Vrednost žetonov je primarno določena v beli knjigi (ang. white paper). Vrednotenje žetonov izvede izdajatelj s pomočjo različnih metod in na podlagi različnih okoliščin oziroma napovedi poslovanja podjetja. Tako določena nominalna vrednost velja za tržno ceno žetonov vse do trenutka, ko se s temi žetoni začne prosto trgovati. Od tega trenutka naprej pa se tržna cena oblikuje na podlagi ponudbe in povpraševanja. Kadar je vrednost v beli knjigi določena v kateri od virtualnih valut, je navedeno tudi menjalno razmerje med to virtualno valuto in določeno fiat valuto. Po tej vrednosti se žetoni ponudijo tako v postopku predprodaje kot v postopku javne ponudbe novih žetonov. So pa lahko investitorji ob nakupu v fazi predprodaje nagrajeni z dodatnimi žetoni (bonus žetoni), ki so jim podeljeni brezplačno.

Izdajatelj se lahko tudi odloči, da del žetonov brezplačno podeli posameznikom, ki niso vlagatelji oziroma kupci žetonov.

Diskont v obliki brezplačno podeljenih žetonov, ki so ga deležni vlagatelji, ne vpliva na tržno ceno teh žetonov. Diskont predstavlja motivacijo (nagrado) za vlagatelje, da se odločijo za nakup v čim bolj zgodnji fazi prodaje, ko zanje veljajo ugodnejši pogoji nakupa glede na v beli knjigi določeno nominalno vrednost žetona. Brezplačni žetoni predstavljajo nadomestilo za prevzem večjega tveganja s strani zgodnjih vlagateljev v primerjavi s tveganjem, ki ga prevzemajo poznejši vlagatelji, ki pa so posledično deležni manjšega diskonta oziroma ga niso deležni. Izdajatelj pa se na drugi strani odreče delu dohodka, ki bi ga lahko prejel s prodajo po redni oziroma tržni ceni, z namenom pospešitve prodaje in čimprejšnje pridobitve sredstev.

II. Čas pridobitve dohodka

Za čas pridobitve dohodka se v primeru brezplačne pridobitve žetona šteje trenutek, ko je le-ta dan posamezniku na razpolago v njegovo digitalno denarnico. Na ta način postane posameznik lastnik teh žetonov. V povezavi z brezplačno pridobljenimi žetoni so v praksi možne omejitve razpolaganja z njimi v določenem časovnem obdobju. Izdajatelj lahko namreč v pametno pogodbo zapiše posebne pogoje, na podlagi katerih so lastniki teh žetonov začasno omejeni pri razpolaganju z njimi. Ti dogovori ne vplivajo na sam čas pridobitve lastninske pravice, temveč zgolj na razpolagalno sposobnost lastnika teh žetonov.

III. Vrsta dohodka fizične osebe

Za pravilno davčno obravnavo tega dohodka je treba upoštevati naravo tega dohodka ter razmerje med izplačevalcem in prejemnikom.

1) Dohodek iz zaposlitve na podlagi delovnega razmerja

Žetoni, ki se brezplačno razdelijo posameznikom, ki so zaposleni pri izdajatelju, se štejejo za dohodek iz delovnega razmerja po 37. členu ZDoh-2. Po tej določbi se za dohodek iz delovnega razmerja šteje tako plača, nadomestilo plače kakor tudi vsako drugo plačilo za opravljeno delo, ki vključuje tudi provizije. Za dohodek iz delovnega razmerja se med drugim šteje tudi boniteta, ki jo delodajalec zagotovi v korist delojemalca ali njegovega družinskega člana. Za dohodek iz delovnega razmerja se štejejo tudi brezplačno dani žetoni posameznikom, ki na podlagi poslovnega razmerja vodijo ali vodijo ter nadzorujejo poslovni subjekt izdajatelja.

2) Dohodek iz zaposlitve na podlagi drugega pogodbenega razmerja

Brezplačno pridobljeni žetoni posameznikov, ki v podjetju niso zaposleni in so dani kot nagrada ali plačilo za njihovo delo, storitve, aktivnosti v zvezi z vzpostavitvijo projekta (npr. idejni snovalci projekta, svetovalci ...), se štejejo za dohodek iz drugega pogodbenega razmerja po 38. členu ZDoh-2. Po tej določbi se v dohodek vključuje vsak posamezni dohodek za opravljeno delo ali storitev, v davčno osnovo pa sev skladu s četrtim odstavkom 41. člena ZDoh-2 šteje vsak posamezni dohodek, zmanjšan za obvezne prispevke za socialno varnost in za normirane stroške v višini 10 % (poleg teh se lahko uveljavlja tudi dejanske stroške prevoza in nočitev, na podlagi dokazil in pod pogoji, ki jih določi vlada na podlagi 44. člena ZDoh-2). Akontacija dohodnine se plača po stopnji 25 %, dohodek se všteva v letno davčno osnovo za dohodnino, kadar je prejemnik davčni rezident RS.

V tem primeru se od zneska dohodka obračunajo tudi prispevki za socialno varnost, ki se plačujejo od dohodkov iz drugih pravnih razmerij, in sicer:

• prispevek za zdravstveno zavarovanje po stopnji 6,36 % (prejemnik dohodka) ter prispevek za poškodbe pri delu po stopnji 0,53 %(le v primeru, če je izplačevalec plačnik davka), v skladu z Zakonom o zdravstvenem varstvu in zdravstvenem zavarovanju - ZZVZZ;
• prispevek za posebne primere zavarovanja po Zakonu o pokojninskem in invalidskem zavarovanju - ZPIZ-2, po stopnji 8,85 % (izplačevalec, če je plačnik davka oziroma prejemnik dohodka, če so kriptografski žetoni prejeti od tujegaizplačevalca, ki ni plačnik davka);
• prispevki za pokojninsko in invalidsko zavarovanje po stopnji 15, 5 % in 8,85 % (le kadar prejemnik dohodka ni polno zavarovan iz drugega naslova in je posledično zavarovanec po 18. členu ZPIZ-2; v primeru izplačevalca – plačnika davka se prispevki plačajo: 15,5 % v breme prejemnika dohodka, 8,85 % v breme izplačevalca; v primeru tujega izplačevalca pa oba prispevka – 15,5 % in 8,85 % plača prejemnik dohodka).

3) Dividenda ali drugi dohodek, kadar gre za dohodek na podlagi lastniškega deleža v izdajatelju

Kot dividenda ali drugi dohodek na podlagi lastniškega deleža v izdajatelju se obdavčijo brezplačno pridobljeni žetoni, ki jih dobijo posamezniki – ustanovitelji družbe izdajatelja; žeton se šteje za ugodnost v naravi, ki je družbeniku (fizični osebi) zagotovljena na podlagi njegovega lastniškega deleža v družbi, in sicer:

• kadar gre za večinske lastnike (več kot 25 % delež v izdajatelju) kot dohodek, ki se šteje za prikrito izplačilo dobička in se obdavči kot dividenda po ZDoh-2 z dohodnino (dokončni davek po stopnji 25 % od zneska dohodka);
• kadar ne gre za večinske lastnike (posamezniki z manj kot 25 % deležem lastništva) kot drugi dohodek iz 10. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2; dohodek se obdavči z dohodnino: 25 % akontacija dohodnine ter vštevanje v letno odmero dohodnine, kadar je prejemnik dohodka davčni rezident RS.

4) Drugi dohodek po ZDoh-2

Kadar se žeton brezplačno podeli (podari) posamezniku – določeni tretji fizični osebi, pod pogojem, da ni dan v zvezi s kakšnim delom, storitvami ali aktivnostjo te osebe v izdajatelju (izpolnjen mora biti pogoj, da ne gre za dohodek iz zaposlitve, dejavnosti ali na podlagi lastniškega deleža), se to šteje za drugi dohodek po ZDoh-2 (npr. žeton, ki ga brezplačno dobi posameznik kot bodoči poslovni partner).

Vrednost žetonov se v tem primeru šteje za drugi dohodek po 105. členu ZDoh-2; dohodek se obdavči z dohodnino: 25 % akontacija dohodnine ter vštevanje dohodka v letno odmero dohodnine, kadar je prejemnik dohodka davčni rezident RS.

IV. Dodatna pojasnila

To pojasnilo se sicer nanaša na brezplačne pridobitve žetonov, toda vse navedeno glede tržne cene pri ugotavljanju višine prejetega dohodka velja tudi v primeru, ko se diskonte ne more obravnavati v skladu z določbo 7. točke 19. člena ZDoh-2 oziroma ko se tovrstne ugodnosti štejejo za dohodek. Gre za situacije, ko ugodnost, ki jo prejme fizična oseba pri nakupu blaga ali storitev, vključno s priložnostnim prejemom dodatnega blaga ali storitev, ni dostopna vsem pod enakimi pogoji in/ali je v zvezi z zaposlitvijo ali dejavnostjo fizične osebe.

V zvezi z izvajanjem določbe 7. točke 19. člena ZDoh-2 in presojanjem, ali gre pri posameznem žetonu dejansko za nakup blaga in storitev, je treba upoštevati njegove značilnosti in pogoje izdaje. To pomeni, da bi se v primeru žetona, pri katerem je iz njegovih značilnosti in pogojev izdaje razvidno, da ne gre za nakup blaga in storitev, diskonti lahko tudi opredelili in obdavčili kot dohodek po ZDoh-2 (npr. v primeru žetona, opredeljenega kot finančni instrument oziroma finančno dolžniško razmerje, kot dohodek iz tovrstnega instrumenta oziroma finančno dolžniškega razmerja).

Vir: FURS