Na spletni strani Ministrstva za finance je objavljen Predlog Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb.

1. OCENA STANJA IN RAZLOGI ZA SPREJEM ZAKONA

1.1. Ocena stanja

1. Veljavni Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (Uradni list RS, št. 117/06, 56/08, 78/08, 5/09, 96/09, 110/09 – ZDavP-2B, 43/10, 59/11, 24/12 in 30/12; v nadaljnjem besedilu: ZDDPO-2), ki se uporablja od 1. januarja 2007, je bil sprejet v okviru davčne reforme 2006.

Eden izmed ciljev davčne reforme je bil urediti določanje davčne osnove tako, da bo to v čim večji meri sledilo načelom poslovnega računovodstva. Za določanje prihodkov in odhodkov po ZDDPO-2 se uporabljajo pravila o računovodenju. Odstopanja oziroma prilagoditve so narejene zaradi načel obdavčenja, tako da so določeni dohodki izključeni iz davčne osnove, urejeno je nepriznavanje določenih odhodkov oziroma njihovo delno priznavanje. Davčna osnova rezidenta in nerezidenta za dejavnost oziroma posle, ki jih opravlja v poslovni enoti ali preko poslovne enote v Sloveniji, se ugotavlja kot dobiček, ki je opredeljen kot presežek prihodkov nad odhodki, ki so določeni z zakonom.

V skladu z zakonom se za ugotavljanje dobička priznajo prihodki in odhodki, ugotovljeni v izkazu poslovnega izida oziroma letnem poročilu, ki ustreza izkazu poslovnega izida in prikazuje prihodke, odhodke in poslovni izid, na podlagi zakona in v skladu z njim uvedenimi računovodskimi standardi. Davčna osnova, to je njeno ugotavljanje oziroma določanje prihodkov in odhodkov, v največji možni meri sledi ugotavljanju poslovnega izida (dobička) za poslovne namene. Posebej pa so urejene posebnosti, ki izhajajo iz načel in ciljev davčne politike. Temeljno splošno načelo zakona glede ugotavljanja odhodkov je, da se za ugotavljanje dobička priznajo odhodki, ki so potrebni za pridobitev prihodkov, ki so obdavčeni po zakonu. Posebnosti v zvezi s posameznimi vrstami odhodkov pa so podrobneje urejene.

Kot odhodki, ki niso potrebni za pridobitev prihodkov, so opredeljeni odhodki, za katere glede na dejstva in okoliščine izhaja, da:

1. niso neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti in niso posledica opravljanja dejavnosti,

2. imajo značaj privatnosti oziroma

3. niso skladni z običajno poslovno prakso.

V zakonu je podrobneje določenih več kategorij, ki se ne priznajo kot odhodek ali se priznavajo omejeno oziroma pod določenimi pogoji.

Veljavni način ugotavljanja odhodkov zasleduje preglednost in jasnost ter posledično pravno varnost zavezancev. Ne glede na to pa ugotavljanje davčne osnove za davek od dohodkov pravnih oseb pomeni določeno administrativno breme, še posebej za davčne zavezance z nižjimi prihodki ter za tiste, ki morajo pri ugotavljanju davčno priznanih odhodkov upoštevati posebna pravila, drugačna od računovodskih pravil za priznavanje določenih odhodkov. Administrativna bremena zavezancev v zvezi z ugotavljanjem davčne osnove pomenijo določene fiksne stroške in čas, ki ga potrebujejo za izpolnjevanje davčnih obveznosti. V določeni meri pa lahko veljaven način ugotavljanja davčne osnove za davčne zavezance z manjšim obsegom prihodkov predstavlja nesorazmerno negotovost glede višine davčne osnove v smislu možnih naknadnih sprememb le-te, ki so lahko posledica nadzorov davčnega organa. Zavezanci pa so v vsakem primeru za poslovne namene dolžni voditi poslovne knjige v skladu z določbami Zakona o gospodarskih družbah (Ur. l. RS, št. 42/2006, 60/2006, 10/2008, 68/2008, 42/2009, 33/2011, 91/2011, 32/2012; ZGD-1).

ZDDPO-2 ne vsebuje posebnih določb, ki bi splošno določale odstopanje od ugotavljanja davčne osnove z upoštevanjem dejanskih prihodkov in dejanskih odhodkov. Vsebuje pa posamezna pravila pri konkretnih institutih zakona, ki po vsebini predstavljajo odstop od navedenega izhodišča in pomenijo administrativno poenostavljeno rešitev brez ugotavljanja dejanskih odhodkov ali pa s pavšalnim priznavanjem določenih odhodkov le v predpisanem odstotku, ki je za vse zavezance enak. Takšno pravilo v ZDDPO-2 je denimo pravilo o priznavanju stroškov reprezentance in stroškov nadzornega sveta v višini 50 % ali pravilo glede priznavanja odhodkov, ki se nanašajo na udeležbo. Za razliko od ZDDPO-2 pa zakon, ki ureja dohodnino, dopušča splošno odstopanje od ugotavljanja davčne osnove na podlagi dejanskih davčno priznanih odhodkov.

2. ZDDPO-2 določa tudi obveznost obdavčitve na viru za nekatere dohodke rezidentov in nerezidentov, ki oziroma če imajo vir v Sloveniji. V primeru dohodkov med rezidenti se davek na viru ne plača, če se uporabi z zakonom predviden davčni mehanizem, da prejemnik dohodka sporoči plačniku davčno številko. V primeru nerezidentov pa se davek izračuna, odtegne in plača, kar za nerezidenta dejansko pomeni končni davek v Sloveniji. Nerezident ta davek lahko v svoji državi rezidentstva dobi povrnjen ali si ga odbije od svoje davčne obveznosti, če mu to dopušča nacionalna zakonodaja oziroma kolikor mu dopušča konvencija o izogibanju dvojnega obdavčevanja, sklenjena med Slovenijo in njegovo državo rezidentstva. V 6. točki 70. člena ZDDPO-2 je določeno, da se davek izračuna, odtegne in plača po stopnji 15 % od dohodkov rezidentov in nerezidentov, ki imajo vir v Sloveniji, in sicer od plačil za storitve, če so plačila opravljena osebam, ki imajo sedež ali kraj dejanskega delovanja poslovodstva v državah, razen držav članic EU, v katerih je splošna oziroma povprečna nominalna stopnja obdavčitve dobička nižja od 12,5 % in je država objavljena na seznamu v skladu z 8. členom ZDDPO-2. Trinajsti odstavek 8. člena ZDDPO-2 pa določa, da dohodki od storitev vseh vrst, ki so plačane osebam, ki imajo sedež ali kraj dejanskega delovanja poslovodstva v državah, v katerih je splošna oziroma povprečna nominalna stopnja obdavčitve dobička družb nižja od 12,5 %, pri tem pa to niso države članice EU, imajo vir v Sloveniji, če bremenijo rezidenta ali nerezidenta preko njegove poslovne enote v Sloveniji ali jih je izplačal rezident ali nerezident preko svoje poslovne enote v Sloveniji. V skladu s tem od plačil za storitve, če so plačila opravljena osebam, ki imajo sedež ali kraj dejanskega delovanja poslovodstva v državah, razen držav članic EU, v katerih je splošna oziroma povprečna nominalna stopnja obdavčitve dobička nižja od 12,5 % in je država objavljena na seznamu v skladu z 8. členom ZDDPO-2, nastane davčni odtegljaj. Tovrstne določbe imajo praviloma namen preprečiti izogibanja davkom tako, da se preko plačila storitev v države z nižjo obdavčitvijo, s katerimi ni niti izmenjave informacij in je že zato izvajanje težje, ne bi prelivali dobički iz države vira, namreč plačilo za storitev je pri prejemniku storitve davčno priznan odhodek pri ugotavljanju davčne osnove, pri prejemniku plačila, če je ta v državi z nižjo ali ničelno obdavčitvijo, pa je manj ali ni obdavčeno.

V praksi so se pojavile situacije, ko je navedena določba zaobjela tudi plačila za storitve, ki so po svoji naravi in načinu opravljanja, tudi zaradi posebnosti pri organizaciji posameznih poslov, takšne, da je njihovo dejansko opravljanje, obstoj in potek transparentno, utečeno in posledično lahko dokazljivo. Kot tovrstne storitve so bile izpostavljene denimo storitve v pomorskem prometu, turistične storitve. Veljavna ureditev obdavčitve plačil za storitve na viru ima v praksi nekatere posledice, ki niso v celoti skladne z navajanimi nameni zakonodajalca.

3. ZDDPO-2 med davčnimi olajšavami določa tudi olajšavo za donacije. Ta olajšava je bila vselej vključena v zakone, ki urejajo sistem obdavčitve dohodkov pravnih oseb. V veljavnem zakonu je ta olajšava določena v obliki zmanjšanja davčne osnove. Namen te olajšave je spodbujati zavezance po ZDDPO-2, zlasti gospodarske družbe, da del sredstev - v denarju ali naravi, namenijo t.i. nepridobitnemu sektorju in tako pripomorejo k njegovemu vsestranskemu razvoju. Zavezanec po ZDDPO-2 lahko uveljavlja zmanjšanje davčne osnove za znesek izplačil v denarju in v naravi za humanitarne, invalidske, socialno varstvene, dobrodelne, znanstvene, vzgojnoizobraževalne, zdravstvene, športne, kulturne, ekološke in religiozne namene. Gre za navedena izplačila rezidentom Slovenije in rezidentom države članice EU, če so po posebnih predpisih ustanovljeni za opravljanje navedenih dejavnosti, kot nepridobitnih dejavnosti. Višina olajšave se prizna največ do zneska, ki ustreza 0,3 % obdavčenega prihodka davčnega obdobja zavezanca, vendar največ do višine davčne osnove davčnega obdobja. Nekoliko višja olajšava je predvidena za znesek izplačil za kulturne namene in za takšna izplačila prostovoljnim društvom, ustanovljenim za varstvo pred naravnimi in drugimi nesrečami, ki delujejo v javnem interesu za te namene. Pogoj za uveljavljanje navedene olajšave je izplačilo za določene, v zakonu taksativno naštete namene.

Navedeni nameni so se s posameznimi spremembami in dopolnitvami osnovnega zakona o obdavčenju dohodkov pravnih oseb dopolnjevali oziroma se je širil nabor namenov. V določeni meri so se dopolnitve oziroma širitve določale kot posledica sprememb na področju delovanja t.i. nepridobitnih pravnih oseb oziroma zaradi sprememb pravnega okvira, ki določa ustanavljanje, delovanje in financiranje navedenih organizacij.

1.2. Razlogi za sprejem zakona

1. Finančna kriza in kriza eura v Republiki Sloveniji povzročata težek gospodarski položaj in razvojni zastoj. Vlada poskuša z različnimi ukrepi, tudi ukrepi davčne politike, spodbuditi gospodarsko rast in zagotoviti zdrav trajnostni razvoj. Nikakor pa davčni ukrepi niso edini ukrepi ekonomske politike, ampak morajo biti vpeti v celovit nabor ukrepov za ožitivev gospodarske rasti. Državni zbor je na predlog vlade že potrdil davčne ukrepe za razbremenitev gospodarstva – to je znižanje splošne stopnje za obdavčitev dohodkov pravnih oseb in zvišanje davčnih olajšav za zavezance po ZDDPO-2. Ocenjuje pa se, da določeno razbremenitev predstavljajo tudi ukrepi, ki olajšujejo in poenostavljajo obračunavanje in plačevanje davka in tem ukrepom je namenjena tokratna sprememba ZDDPO-2. Učinek takšnih ukrepov je namenjen predvsem malim davčnim zavezancem z nizkimi prihodki.

2. Pravila proti izogibanju davku, ki niso precizna, imajo lahko negativen učinek na poslovanje posameznih zavezancev oziroma panog. Ti zavezanci so lahko zaradi tega postavljeni v slabši položaj in posledično nekonkurenčni, kar lahko vodi do izgube poslov in prenehanja opravljanja dejavnosti. Ker to ne more biti namen določb proti izogibanju davkom, je bila veljavna določba glede obdavčitve plačil za storitve na viru ponovno proučena z izvedbenega vidika, z vidika mnenj strokovne javnosti in zavezancev ter primerjalnopravnega vidika.

3. ZDDPO-2 daje možnost uveljavljanja olajšave za donacije, ki se namenijo za nekatere namene, npr. dobrodelne, humanitarne, ki se lahko štejejo kot splošnokoristni nameni. V letu 2011 pa je bil sprejet Zakon o prostovoljstvu (Uradni list RS, št. 10/11). Cilj sprejema sistemskega zakona o prostovoljstvu je izboljšanje stanja prostovoljstva v Republiki Sloveniji, z določitvijo minimalnih pogojev za prostovoljce in prostovoljske organizacije za organiziranje in opravljanje prostovoljskega dela. Zakon o prostovoljstvu tako med drugim določa, da prostovoljske organizacije zagotavljajo in usposabljajo prostovoljce za prostovoljsko delo, v njih pa se prostovoljsko delo izvaja v dobro drugih ali v splošno korist. Področja prostovoljskega dela so podrobneje urejena s pravilnikom in segajo od varovanja človekovih pravic in svoboščin ter razvoja demokracije do izvajanja mladinskega dela. Glede na navedeno bi lahko določena področja prostovoljskega dela bila zaobjeta z nameni, navedenimi v 59. členu ZDDPO-2, pri presoji, ali nekatera področja zapadejo pod navedene namene, pa bi se lahko pojavila različna tolmačenja in nejasnosti oziroma različna stališča. To lahko pomeni oviro za uveljavljanje opisane davčne olajšave za zavezance in težave pri izvajanju navedene olajšave za davčni organ. Takšna ovira ni razlog za to, da bi se zavezanci odločali za donacije področjem, ki so po svoji naravi v splošno korist, v manjši meri, kot bi se sicer.

2. CILJI, NAČELA IN POGLAVITNE REŠITVE ZAKONA

2.1. Cilji

Cilji predloga zakona izhajajo iz ciljev Pogodbe za Slovenijo 2012 – 2015, v skladu s katerimi je potrebno z ukrepi ekonomske politike zagotoviti pogoje za ponoven gospodarski zagon v državi. Pomemben del ukrepov ekonomske politike predstavljajo davčni ukrepi.

Navedeni cilji naj bi bili dosežen tudi z ukrepi, ki se predlagajo v tem predlogu zakona.

1. Cilj uvedbe ugotavljanja davčne osnove z upoštevanjem normiranih odhodkov je poenostavljeno ugotavljanje davčne osnove in posledično zmanjšanje administrativne obremenitve pri izpolnjevanju davčnih obveznosti, s tem pa povečanje njihove pravne varnosti glede ugotavljanja davčne osnove. Za določen krog zavezancev z nizkimi prihodki se bo ta cilj odrazil v poenostavitvah pri vodenju in zagotavljanju evidenc o davčno priznanih odhodkih in v večji gotovosti glede davčno priznanih odhodkov. Gre za nov institut, ki naj bi bil namenjen predvsem hitremu in enostavnemu izpolnjevanju davčnih obveznosti, ob tem, da se posebna obravnava namenja manjšim zavezancem.

2. Cilj spremembe veljavne ureditve glede obdavčitve plačil za storitve na viru je nedvoumna in jasna določitev navedenega dohodka kot dohodka, ki ima vir v Sloveniji, če je storitev opravljena v Sloveniji in če bremeni rezidenta oziroma poslovno enoto, ki jo ima nerezident v Sloveniji. Nadalje je namen določiti dejansko obdavčitev plačil za storitve samo za nekatera takšna plačila, in sicer za takšna, ki so lahko z vidika možnosti izogibanja davku, bolj vprašljiva oziroma problematična kot tista, ki predstavljajo plačila za storitve, ki so že po pravilu transparentne, se redno opravljajo in potekajo po ustaljeni organizaciji poslov.

3. Cilj širitve namenov, za katere se lahko namenijo donacije, ki predstavljajo izplačilo, ki ga zavezanec lahko uveljavlja kot davčno olajšavo, s splošnokoristnimi nameni, je spodbujanje zavezancev za doniranje. Zavezancem se daje možnost doniranja sredstev za nekatera področja, ki so z uveljavitvijo Zakona o prostovoljstvu jasno opredeljena in aktualna. Z vidika nomotehničnega pristopa že veljavnega člena in zasledovanja pokritosti vseh možnosti na področju splošnokoristnega delovanja, cilj zakona ni taksativno naštevati oziroma s posameznimi definicijami drobiti posameznih področij delovanja, na katerih udeleženci delujejo v splošno korist.

2.2. Načela

Načelo zakona je zagotoviti ukrepe, ki zasledujejo navedene cilje. Predlog zakona sledi temeljnim načelom, na katerih temelji osnovni zakon, med katerimi so v tem predlogu zakona ključna: načelo preglednosti, načelo enostavnosti, načelo ekonomičnosti pri izpolnjevanju davčnih obveznosti in načelo pravne varnosti.

2.3. Poglavitne rešitve

Predlog zakona predlaga uveljavitev novih rešitev oziroma sprememb veljavnih institutov, in sicer:

1. Sistema ugotavljanja davčne osnove z upoštevanjem normiranih odhodkov:

• sistem je opcijski in se uvede za gospodarske družbe, zavezance po ZDDPO- 2, ki izpolnjujejo pogoje in opravijo priglasitev
• določena je zgornja meja prihodkov za uporabo sistema poenostavljenega ugotavljanja davčne osnove, ki se ugotavljajo v skladu s pravili o računovodenju, ter višina normiranih odhodkov;
• davčna osnova se ugotavlja na podlagi davčno priznanih prihodkov in normiranih odhodkov. Dejanski stroški, davčne olajšave in davčna izguba se pri ugotavljanju davčne osnove z upoštevanjem normiranih odhodkov ne priznajo;
• spremljanje oziroma tekoče preverjanje izpolnjevanja pogojev je določeno preko avtomatizma – zavezanec spremlja izpolnjevanje pogojev za ugotavljanje davčne osnove z upoštevanjem normiranih odhodkov, davčni organ pa vrši nadzor. To pomeni samodejno podaljševanje načina ugotavljanja davčne osnove z upoštevanjem normiranih odhodkov. S tem bo ugotavljanje davčne osnove z upoštevanjem normiranih odhodkov nadalje poenostavljeno, saj po prvotni priglasitvi ugotavljanja davčne osnove z upoštevanjem normiranih odhodkov zavezancu več ne bo treba vsako leto priglasiti tašnega ugotavljanja davčne osnove. Šteje se, da zavezanec želi oziroma ugotavlja davčno osnovo z upoštevanjem normiranih odhodkov, če davčnega organa ne obvesti drugače. V skladu s predlagano rešitvijo bo zavezanec davčni organ obvestil le o izstopu iz sistema ugotavljanja davčne osnove z upoštevanjem normiranih odhodkov;

2. Obdavčitve na viru za plačila za storitve:

• določi se vir dohodkov za navedena plačila,
• za plačila za nekatere storitve se določi obveznost obdavčenja na viru z davčnim odtegljajem, če so storitve plačane v države z nižjo obdavčitvijo.

3. S splošnokoristnim namenom se širijo nameni, za katere zavezanec nameni določena sredstva oziroma izplača znesek in zato lahko uvelja davčno oljašavo za donacije.

4. Uveljavitev zakona v letu 2012. Zakon se bo uporabljal od 1. januarja 2013 dalje.