Pojasnilo DURS, št. 4200-218/2007, 26. 9. 2007

Zavezanec sprašuje, v katerih primerih se zavarovalne premije, ki jih podjetje pravna oseba oziroma samostojni podjetnik kot sklenitelj zavarovalne pogodbe plačuje za življenjsko zavarovanje, lahko štejejo kot odhodek davčnega zavezanca v skladu z veljavno zakonodajo. Zanima ga, ali je premija za rizično življenjsko zavarovanje davčno priznan odhodek pravne osebe oziroma samostojnega podjetnika v primeru, ko je sklenitelj/plačnik premije pravna oseba oziroma samostojni podjetnik in zaposleni/delojemalec oziroma njegov družinski član upravičenec po zavarovalni pogodbi, pri čemer navaja, da predstavljajo premije stimulacijo (boniteto) za zaposlenega, od katere se plačuje davek od osebnih prejemkov oziroma dohodnina. Isto vprašanje je zastavil tudi za primer naložbenega življenjskega zavarovanja. V nadaljevanju odgovarjamo:

Glede na različni obliki obravnavanih zavarovanj je treba vsak primer obravnavati posebej glede na njegovo vsebino.

1/ Davčna obravnava zavarovalne premije, ki jo podjetje (pravna oseba oziroma samostojni podjetnik) kot sklenitelj zavarovalne pogodbe plačuje za rizično življenjsko zavarovanje v primeru, ko je sklenitelj (podjetje) upravičenec po zavarovalni pogodbi in v primeru, ko je zaposleni oziroma njegov družinski član upravičenec po zavarovalni pogodbi.

Rizično življenjsko zavarovanje je zavarovanje z namenom, da se v primeru smrti zavarovane osebe med pogodbenim trajanjem zavarovanja upravičencu izplača zavarovalna vsota za primer smrti. Zavarovalnica se torej obveže izplačati določenemu upravičencu zavarovalno vsoto za primer smrti, če zavarovana oseba umre v času trajanja zavarovanja. V primeru, če zavarovana oseba doživi dogovorjeno dobo trajanja zavarovanja, je zavarovalnica prosta vseh obveznosti. S pogodbo rizičnega življenjskega zavarovanja je lahko zavarovana samo ena oseba. Upravičenec zavarovanja pa je lahko pravna ali fizična oseba. Ta oblika življenjskega zavarovanja ne vsebuje varčevalne komponente, temveč le zavarovalno (zavaruje se delojemalca za morebitno škodo, ki bi jo podjetje lahko utrpelo, če bi ta oseba umrla v času izvajanja določenega projekta (upravičenec do zavarovalne vsote je pravna oseba/samostojni podjetnik posameznik), namenjeno pa je tudi zaščiti družinskih članov, ki bi bili ob smrti zavarovane osebe v času trajanja zavarovanja obremenjeni s pokritjem nastalih obveznosti).

Pri rizičnem življenjskem zavarovanju tako ni nikakršnega pripisa iz naslova dobička (donosa), ki bi se izplačal ob nastopu zavarovalnega primera skupaj z izplačilom zavarovalne vsote življenjskega zavarovanja.

Pri presoji, ali so zavarovalne premije, ki jih za delojemalca plačuje delodajalec, pri čemer zavarovalna vsota pripada delodajalcu, davčno priznan odhodek, je potrebno upoštevati določbo 29. člena ZDDPO-2, ki v prvem odstavku določa, da se za ugotavljanje dobička priznajo odhodki, potrebni za pridobitev prihodkov, ki so obdavčeni po tem zakonu. V primeru torej, ko zavarovalna vsota pripada zavarovalcu (pravni osebi), so plačane zavarovalne premije davčno priznani odhodki, saj iz naslova plačil le-teh nastanejo pri pravni osebi prihodki.

V skladu z določbo prvega odstavka 39. člena Zakona o dohodnini – ZDoh-2 (Uradni list RS, št. 117/06) je boniteta vsaka ugodnost v obliki proizvoda, storitve ali druge ugodnosti v naravi, ki jo delojemalcu ali njegovemu družinskemu članu zagotovi delodajalec ali druga oseba v zvezi z zaposlitvijo. V skladu z določbo 6. točke drugega odstavka tega člena so med bonitete vključene tudi zavarovalne premije in podobna plačila. Boniteta v smislu navedene določbe pa je zavarovalna premija le, če zavarovalna vsota pripade delojemalcu. V kolikor je upravičenec do zavarovalne vsote delodajalec, plačane premije ne veljajo za boniteto po tej določbi.

Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb – ZDDPO-2 (Uradni list RS, št. 117/06) v drugem odstavku 35. člena določa, da se plače, druga izplačila v zvezi z zaposlitvijo, ter nadomestila plače za čas odsotnosti zaradi izrabe letnega dopusta in zaradi drugih odsotnosti z dela poslovodnih delavcev, prokuristov in delavcev s posebnimi pooblastili in odgovornostmi priznajo kot odhodek v obračunanem znesku, v skladu z zakonom oziroma s pogodbo o zaposlitvi. V skladu s tretjim odstavkom 35. člena ZDDPO-2 se kot druga izplačila v zvezi z zaposlitvijo štejejo tudi stroški bonitet, si so obdavčeni po zakonu, ki ureja dohodnino. Iz navedenega izhaja, da so zavarovalne premije, ki jih za delojemalca plačuje delodajalec v primeru, da zavarovalna vsota pripade delojemalcu, lahko davčno priznan odhodek, ker so obdavčene po zakonu o dohodnini.

2/ Davčna obravnava zavarovalne premije, ki jo podjetje kot sklenitelj zavarovalne pogodbe plačuje za naložbeno življenjsko zavarovanje v primeru, ko je sklenitelj (podjetje) upravičenec po zavarovalni pogodbi in v primeru, ko je zaposleni oziroma njegov družinski član upravičenec po zavarovalni pogodbi.

Naložbeno življenjsko zavarovanje za razliko od rizičnega življenjskega zavarovanja združuje življenjsko zavarovanje in varčevanje, vezano na gibanje vrednosti enot premoženja izbranih investicijskih skladov. Zavarovalec prevzame naložbeno tveganje, povezano s spremembo vrednosti enote premoženja izbranega investicijskega sklada; v primeru smrti zavarovane osebe med trajanjem zavarovanja se izplača najmanj zajamčena zavarovalna vsota za primer smrti (oziroma vrednost premoženja, če je ta višja od zavarovalne vsote), ob doživetju pa prejme upravičenec za doživetje zavarovalno vsoto, ki je enaka vrednosti privarčevanega premoženja v izbranih investicijskih skladih. Za naložbeno življenjsko zavarovanje je torej značilno nalaganje dela premije v vzajemne sklade in odvisnost višine končnega izplačila od donosnosti teh skladov med zavarovalno dobo.

Vplačane premije za naložbeno življenjsko zavarovanje se v poslovnih knjigah davčnega zavezanca ne izkazujejo kot odhodek oziroma strošek, saj to niso plačila, ki bi zmanjševala premoženje davčnega zavezanca (če je upravičenec do zavarovalne vsote davčni zavezanec, ki je premijo vplačal). Po vsebini imajo plačane premije za tovrstno zavarovanje naravo naložbe, saj bodo iz njih pritekale gospodarske koristi, povezane z njo, zato morajo biti izkazane v poslovnih knjigah davčnega zavezanca kot dolgoročne terjatve do zavarovalnice. Le tako lahko davčni zavezanec pravilno izkazuje svoje premoženje v svojih poslovnih knjigah in ob nastanku zavarovalnega primera oziroma ob izteku zavarovalne dobe zahteva pogodbeno obveznost zavarovalnice (zavarovalno vsoto), ki vključuje tudi donose.

Ob prejemu zavarovalne vsote se razlika med prejetim zneskom in izkazano vrednostjo naložbe v poslovnih knjigah zavezanca evidentira kot finančni prihodek. Iz navedenega izhaja, da plačane premije življenjskega zavarovanja, če je upravičenec do zavarovalne vsote davčni zavezanec, ki je premijo plačal, ne glede na to, ali se plačujejo vsak mesec ali pa v enkratnem znesku, po vsebini niso stroški oziroma odhodki tekočega obdobja, ampak so dolgoročne naložbe oziroma dolgoročne terjatve do zavarovalnic, ki jih morajo davčni zavezanci v svojih poslovnih knjigah izkazovati med dolgoročnimi sredstvi (v razredu 0). Takšno je pojasnilo Generalnega davčnega urada Davčne uprave RS, št. 091-17/2006, z dne 28. 7. 2006, spremenjeno z dnem 28. 11. in 19. 12. 2006 in se uporablja za zavarovanja, sklenjena od 1. 1. 2007 dalje. Za zavarovanja, sklenjena pred 1. 1. 2007, se davčni zavezanci lahko odločijo, ali bodo vplačane zavarovalne premije izkazovali kot odhodek tekočega leta ali kot dolgoročno terjatev. Pri tem pa je v navedenem pojasnilu opozorjeno na določbe računovodskih standardov, ki so jih pravne osebe dolžne upoštevati pri vodenju poslovnih knjig in izdelavi računovodskih izkazov. V skladu s SRS 3 (2006), točko 3.8, se finančna naložba v knjigovodskih razvidih in bilanci stanja pripozna kot finančno sredstvo, če je verjetno, da bodo pritekale gospodarske koristi, povezane z njo in je mogoče njeno nabavno vrednost zanesljivo izmeriti. V točki 3.46. pa je določeno, da se finančna naložba, ki jo ima podjetje naložbenik v posesti v obdobju, daljšem od leta dni, in s katero naj bi dolgoročno dosegalo donos, obravnava kot dolgoročna finančna naložba.

V kolikor je upravičenec do zavarovalne vsote delojemalec, so ob upoštevanju drugega in tretjega odstavka 35. člena ZDDPO-2 plačane premije tudi v primeru naložbenega življenjskega zavarovanja davčno priznan odhodek zavarovalca (pravne osebe oziroma samostojnega podjetnika), ker so obdavčene po zakonu o dohodnini kot boniteta.

Odgovori na posamezna vprašanja so na voljo tudi na internetni strani Davčne uprave RS www.durs.gov.si pod rubriko Davki – predpisi in pojasnila.